Лекции по "Налоговому праву"

Все вышесказанное определяет, почему те или иные концепции налогообложения  в чистом виде никогда не реализуются  в полной мере  и выбор концепции системы налогообложения является сложной задачей управления экономикой. На разных этапах развития страны она решается по-разному.

Критерии налоговой системы

К критериям налоговой системы  относятся:

1. Экономическая нейтральность

2. Организационная простота

3. Гибкость

4. Контролируемость

Последовательно рассмотрим содержание каждого из критериев.

Поскольку налогоплательщики не конкретизируют свои предпочтения в получении определенных благ, эту функцию они передоверяют государственным органам  и с  учетом того, что все-таки определенную лимитированную сумму граждане согласны  выплачивать в обмен на получение определенных благ, возникает вопрос,  каким образом изъять эти суммы наиболее эффективно, какие конкретные виды налогов следует использовать, чтобы собрать эти суммы, по каким ставкам взимать каждый из налогов?

В процессе конструирования налоговых  форм важно проводить анализ воздействия  налогов на рыночное поведение производителей и потребителей, продавцов и покупателей  в различных отраслях экономики  для придания налоговой системе экономической нейтральности (Слайд). Такой анализ позволяет выявлять искажающее влияние налогов и добиваться его снижения.

Искажающим налогом называется налог, воздействующий на мотивы деятельности участников экономической жизни в направлении побуждения их принятия решения, отличающихся по своей эффективности от тех решений, которые они приняли бы без введения этого налога. Налог, который не оказывает такого воздействия, называется неискажающим.

Неискажающий характер носят аккордные  налоги, которые предусматривают выплату определенной четко зафиксированной суммы в определенное время и не зависят ни от поведения и воли  налогоплательщика, ни от его экономического положения.  То есть налог рассматривается как неискажающий  в том случае, если для снижения налоговых обязательств, субъект не принужден изменить свое экономическое поведение.

Например, если бы каждый гражданин  должен был выплатить определенную сумму в конце года, то это, конечно, сделало бы их немного беднее, но, однако не повлияло бы на эффективность распределения ресурсов, имеющихся в их распоряжении. Такого рода налоги достаточно редко используются в современных налоговых системах. В определенной степени к таким налогам можно отнести земельные налоги, размер которых не зависит от экономического эффекта использования земельных участков.

По иному действует искажающий налог. Примером может служить способ налогообложения строений, применяемый  в Западной Европе в XIII веке. Для  того, чтобы учесть каким-то образом  платежеспособность владельцев домов, за основу было взято количество окон, характеризующее величину постройки и одновременно доход  владельца. Но это привело к тому, что дома стали строиться с меньшим количеством окон.

На относительное уменьшение налоговых  поступлений государство могло реагировать увеличением обложения каждого окна, в итоге собрав необходимую сумму, но налогоплательщики уже не строили дома из соображений красоты или удобности, а старались минимизировать сумму налога при выборе проекта дома, то есть отказывались от наиболее эффективных способов использования ресурсов при производстве частных благ. А ведь если бы  индивиды не чувствовали себя зависимыми и должными приспосабливаться к налогу, они использовали бы средства по своему желанию.

Негативное воздействие искажающих налогов может выражаться в отказе от наиболее привлекательных вариантов потребления или производства, влекущее за собой нежелательные сдвиги в их структуре.

Искажающим налог могут сделать  отдельные его элементы. Например, льготы в нефтегазовой отрасли США способствовали избыточному объему проведения буровых работ.

Любой налог, как искажающий, так  и неискажающий, уменьшает количество ресурсов, находящихся в непосредственном распоряжении налогоплательщика, что  неизбежно влияет на его поведение. Так, плательщик аккордного налога может быть вынужден сократить потребление или увеличить интенсивность труда. Но у него нет оснований намеренно преуменьшать свои реальные возможности  или отказываться от наиболее эффективных вариантов их  использования. Абсолютного отсутствия искажения практически невозможно добиться, но у неискажающих налогов очень высок уровень экономической нейтральности. Неискажающие налоги являются экономически нейтральными в том смысле, что не оказывают воздействия на эффективность использования ресурсов.

Но нейтральность не означает, что  налог вообще не затрагивает реальные экономические процессы использования  и распределения ресурсов.

Обычно, когда говорят об искажающем налогообложении, подразумевают негативное влияние на эффективность. Это верно при условии, что «доналоговое» равновесие являлось оптимальным. Данное условие в свою очередь предполагает отсутствие изъянов рынка. Если же налогообложение осуществляется в зоне изъянов рынка, где свободное действие рыночных сил не обеспечивает максимальной эффективности, то искажающее действие налога может превратиться в его достоинство. Разумеется, в таком случае налог должен быть так сконструирован, чтобы хотя бы частично нейтрализовать изъян рынка. Например, введение налога на загрязнение окружающей среды  должно повлиять на налогоплательщика в части изменения  мотивации  его деятельности  и вынудить его предпринять меры для недопущения подобных действий.

Поскольку этот налог влияет на эффективность, он не является нейтральным, но его искажающее действие ведет не к потерям, а к приобретениям.  В таких случаях искажающие налоги принято называть корректирующими. Требование нейтральности налоговой системы или ее положительного корректирующего воздействия на экономику - это одно из основных макроэкономических требований, предъявляемых к налоговой системе, поскольку повышение уровня нейтральности налоговой системы является одним из условий экономического роста.

Организационная простота налоговой системы проявляется в создании государством условий, направленных на ее стабильность, снижение количества налогов, упрощение процедур их расчета и взимания. Данный критерий позволяет при прочих равных условиях повысить эффективность налоговой системы (Слайд).

Определенное воздействие на эффективность налоговой системы оказывают затраты на ее обслуживание, поскольку, чем сложнее она, чем больше взимается налогов, чем запутаннее и разнообразнее налоговые обязательства, тем труднее проконтролировать правильность начисления и перечисления налогов, тем больше затраты налогоплательщиков и в целом больше административные издержки налогообложения, которые могут достигать больших размеров. Эти затраты можно разделить на две группы:

- затраты налогоплательщиков;

- затраты государства.

К первой группе относятся затраты фирм на оформление сделок  в соответствии с налоговым законодательством,  оплату труда лиц, занимающихся расчетом налоговых обязательств, расходы на повышение их квалификации, приобретение информационных материалов, бланков отчетности, оплату консультаций, возможные судебные издержки. Сложность, излишняя   перегруженность налоговой системы налоговыми льготами порождают особый вид социальных издержек, к которым относятся не поддающиеся учету затраты на лоббирование коррумпированных представителей законодательной власти, направленные на создание и использование налоговых преференций.               

Ко второй группе затрат можно отнести  расходы государства на содержание налоговых органов, судебной власти, стоимость нормотворческой деятельности.

В нашей стране частично критерий организационной простоты реализован в специальных налоговых режимах, направленных на поддержку малого бизнеса и производителей сельскохозяйственной продукции, отличающихся крайне простыми правилами расчета налоговых обязательств при одновременной отмене взимания самых сложных налогов.

Налоги, формирующие налоговую  систему должны обладать определенной гибкостью. Гибкость  налоговой системы представляет собой ее способность адекватно реагировать на динамику макроэкономических процессов, прежде всего на смены фаз делового цикла (Слайд).

Аккордный налог не способен быть гибким, а, например, прогрессивный  налог на прибыль предприятий  помогает до некоторой степени сглаживать цикл деловой активности, работая  как встроенный стабилизатор. В фазе подъема, когда прибыли растут, опережающее увеличение налогового бремени помогает предотвратить «перегрев» экономики. В фазе спада, когда прибыли сокращаются, снижаются и налоговые платежи. В итоге ухудшение относительно слабее сказывается на положении предприятий, что облегчает сдерживание спада и его преодоление. Аналогичный эффект просматривается при действии подоходного налога, особенно в тех случаях, когда он взимается по шкале сложной прогрессии.

Однако, положительное воздействие  таких налогов не следует переоценивать, поскольку при отсутствии нейтральности экономический эффект налогообложения в общем и целом негативен, а позитивный момент в немалой степени сводится к способности несколько ослаблять искажающее влияние в моменты, когда хозяйству особенно трудно его переносить. Тем не менее, если искажений избежать нельзя, то гибкость может смягчить их последствия.

Гибкость налога предполагает не только его адекватную направленность, но и своевременность отклика. Например, регрессивный налог, которым является акциз на основные продукты питания и товары повседневного пользования оборачивается в фазе спада снижением платежеспособного спроса, которое опережает падение дохода. Если еще накладывается и несинхронность взимания налога с изменениями, на которые он призван откликаться, то последствия могут быть еще более негативными.

При применении прогрессивного обложения  прибыли, если налог уплачивается в  конце каждого года по итогам прошедшего периода, может возникнуть ситуация, когда начало и середина года ознаменовались экономическим подъемом, а в последнем квартале был спад. В этом случае налог, который по своим размерам соответствует ситуации подъема, приближавшегося к верхней точке, будет перечислен в бюджет в тот момент, когда было бы уместно уменьшение налогового бремени.

Еще одно из требований, предъявляемых  к налоговой системе - это контролируемость. Под контролируемостью налоговой системы понимается способность налогоплательщиков на практике распознавать особенности тех или иных налогов и проецировать их на собственные интересы. Налоговая система не всегда достаточно прозрачна для рядовых избирателей. Например, увеличение подоходного налога почти всеми ощущается очень остро и граждане негативно реагируют даже на небольшое его повышение, а возрастание акцизов и налога на добавленную стоимость  воспринимается гораздо спокойнее, даже если налоговое бремя возрастает и в большей степени. Что касается налога на прибыль, лица наемного труда, составляющие большинство избирателей, даже иногда подталкивают государство к его повышению, хотя в конечном счете этот налог в значительной мере перекладывается на потребителя, тормозит экономический рост и способствует росту безработицы.

Высокая мера контролируемости соответствует  своего рода прозрачности налоговой  системы. При прочих равных условиях она выше у прямых налогов, чем у косвенных, у целевых, чем у общих, и у налогов, отличающихся организационной простотой, чем у сложных (Слайд).

Налоговая система должна формироваться  в соответствии с запросами избирателей. Следовательно, ситуация, когда государство, действуя во имя собственных интересов, увеличивает налоговое бремя способами, которые не вполне понятны рядовым налогоплательщикам, заслуживает негативной оценки.

Все приведенные выше критерии, к  сожалению, не всегда в полной мере согласуются между собой. Например, как уже отмечалось, аккордный налог привлекателен с точки зрения экономической нейтральности и организационной простоты, но не отличается гибкостью.  К тому же и принцип равенства при взимании такого налога реализуется лишь относительно, так как, если иметь в виду увязку регулярно взимаемых налогов со способностью их уплачивать, то аккордное налогообложение не подходит.

В то же время пропорциональный подоходный налог относительно  справедлив, обладает гибкостью, но с точки зрения организационной простоты, он значительно уступает аккордному и не является экономически нейтральным.

За несогласованностью критериев  часто скрывается конфликт между  требованиями экономической эффективности  и понятиями о справедливости. Нейтральность, организационная простота  и гибкость  связаны преимущественно с первым требованием, относительное равенство обязательств и контролируемость  - со вторым. Противоречия между этими требованиями не могут быть полностью устранены и сказываются при решении многие проблем. Попытка усилить один из критериев почти всегда приводит к ситуациям, нежелательным с точки зрения другого критерия.

Это относится, в частности, к вопросу  о налоговых льготах. Чаще всего, их правомерность обосновывается с  позиций справедливости. Например, вычет из налогооблагаемых сумм средств, израсходованных на лечение, может быть оправдан тем, что болезнь фактически создает неравенство (потерю  благосостояния) при данной величине дохода. Однако любые льготы предполагают относительное усложнение налоговой системы и, как правило, усиливают ее искажающее воздействие.

Принимая во внимание все рассмотренные  критерии, удается, с одной стороны, выбирать, пусть не безукоризненные, но приемлемые, компромиссные варианты налоговой системы, а с другой стороны - различать не только достоинства, но и недостатки избранного варианта, по мере возможности уравновешивая последние специально подобранными мерами социально-экономической политики.