Лекции по "Налоговому праву"

Определяя общий смысл термина, следует отметить, что принципы (от лат. рrincipum – основа, начало) – это основные правила деятельности. В налоговой сфере принципы могут быть определены как основополагающие правила и требования, которым должны отвечать отношения, возникающие в области налогообложения.

 От того,  насколько верно  понимается содержание принципов  налогообложения, как регламентируются они в налоговом законодательстве, в какой степени реализуются,  во многом зависит эффективность налоговой системы.

Выделяют три основные группы принципов - экономические, организационные и  юридические. Последовательно рассмотрим каждую из групп.

Рассматривая экономические принципы налогообложения, следует отметить, что одним из основоположников системы  налогообложения по праву считается  шотландский экономист Адам Смит, который в своей книге «Исследования  о природе и причинах богатства народов», написанной в 1776 году, первый  четко сформулировал основные принципы налогообложения, глубину, верность и точность которых отмечали ученые финансисты конца XIX - начала XX в.

Вклад А. Смита в теорию налогов состоит в том, что  он - автор четырех принципов налогообложения, названных впоследствии «великой хартией вольностей плательщика» и «декларацией прав плательщика», «максимами обложения».

Ниже приведены принципы налогообложения  А. Смита в изложении А. И. Буковецкого. «В области налогов А. Смит всегда вспоминается как автор четырех принципов обложения:

1) подданные всякого государства  обязаны участвовать в поддержке  государства по возможности сообразно  со своими средствами, т. е.  соответственно тем доходам, которые  получает каждый под охраной государства;

2) налог, который должен уплачивать  каждый, должен быть точно определен,  а не произволен. Время его  уплаты, способ и размер уплачиваемого  налога должны быть ясны и  известны как самому плательщику,  так и всякому другому;

3) каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика;

4) каждый налог должен быть  устроен так, чтобы он извлекал  из кармана населения возможно  меньше сверх того, что поступает  в кассы государства.»

По оценке М. Фридмана, «первый принцип носит этический характер, остальные три могут быть отнесены к отделу техники взимания или организации обложения». Таким образом, в конструкции А. Смита главный принцип налогообложения - равномерность, а, следовательно, справедливость по отношению к налогоплательщику.

В учении о налогах А. Смит стремился  поставить его в связь с  установленными им законами народного  хозяйства. В своих максимах (принципах) он исходит из положения, что нужно  щадить народное и частное имущество. В соответствии с учением о  непроизводительности услуг, в том числе и услуг государства, он устанавливает налоговые принципы, исходя из интересов не государства, а плательщика, вот почему эти принципы получили название «декларации прав плательщика».

Заслуга А. Смита заключалась даже и не в приоритетном открытии этих принципов, а в яркой и точной формулировке и их научном обосновании.

Итак, Адам Смит вывел четыре основных экономических принципа налогообложения, необходимость совершенствования  налоговой системы заставила  финансовую науку выделять новые и подразделять прежде установленные принципы. Таким образом, существуют различные взгляды на количество и формулировки принципов, но общепринятыми, на наш взгляд, можно считать следующие:

Принцип справедливости, утверждающий всеобщность обложения  и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам.

Этот принцип вытекает из признания  принудительного характера взыскания  налогов государством. Но раз мы уж признаем за государством такое  право, то вполне естественно и требование налогоплательщика, чтобы государство применяло его в равной степени ко всем  гражданам.

Справедливость налогообложения  существует в вертикальном и горизонтальном аспектах. Справедливость налогообложения в вертикальном разрезе означает, что налог должен взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного лица, то есть что с повышением дохода ставка налога увеличивается. Справедливость налогообложения в горизонтальном разрезе - это принцип, предполагающий единую налоговую ставку для лиц с одинаковыми доходами.

 В этом и состоит основная  особенность налогообложения в  демократическом обществе по  сравнению с обществом, в котором  признаются сословные, религиозные,  национальные и другие привилегии.

Дискуссионность проблем налоговой  справедливости, по мнению ученых-финансистов, обусловлена крайней субъективностью идеи справедливости вообще, во-первых, а, во-вторых, различным пониманием ее состоятельными и малоимущими слоями населения. Политический характер налога, в том числе принцип справедливости в обложении, разделил и финансовую науку на два лагеря, которые трактовали справедливость в налогообложении с противоположных позиций. Но все финансовые школы были едины в том, что справедливость в обложении не есть нечто абсолютное, что понятие о ней изменяется в зависимости от места и исторической эпохи^1.

Равенство граждан в сфере налогообложения  не означает, что налоги не подлежат дифференциации. Оно предполагает, что, во-первых, дифференциация производится по четким критериям, соответствующим принятым в этом обществе представлениям о справедливости, и, во-вторых, эти критерии должны быть связаны с результатами действий индивидов,  а не с их врожденными неизменными качествами.

Принцип определенности налогообложения требует, чтобы сумма, способ и время платежа были точно заранее известны плательщику.  Как правило, юридические лица сумму налогового платежа определяют самостоятельно, у физических лиц в большинстве случаев либо налог удерживается у источника выплаты дохода, либо рассчитывается налоговыми органами. Способ платежа должен быть четко зафиксирован в законодательстве, так же как и срок его уплаты, поскольку за несвоевременную уплату налогов с налогоплательщика взыскиваются пени.

Принцип удобности заключается в том, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, который представляет наибольшие удобства для плательщика. Для физических лиц важно иметь определенный временной разрыв между расчетом налоговой базы и временем уплаты налога, если он уплачивается самостоятельно или при получении требования об уплате. Сроки определения суммы налога и периодичность его уплаты для организаций должны учитывать сложность расчета и воздействие налогов на движение оборотных средств.   Неудобство налоговой системы обостряет для хозяйствующего субъекта проблему уплаты налогов и тем самым делает более привлекательными различные способы уклонения от уплаты налогов

Принцип экономии состоит в сокращении издержек взимания налогов, в рационализации системы налогообложения.

Сбор налогов, как и любые  другие экономически значимые действия, требует затрат. Это, во-первых, содержание налоговой службы, во-вторых, затраты времени и средств плательщиков, связанные с определением причитающихся сумм налогов, в-третьих, затраты на приобретение услуг налоговых консультантов и другие затраты, обусловленные потребностью в квалифицированной трактовке налогового законодательства и его применении  для разрешения возникающих конфликтов, в том числе затраты на содержание судебной власти.

Затраты на обслуживание налоговой  системы не менее значимы для характеристики ее экономической эффективности, чем оказываемое  ею искажающее воздействие на производство частных благ.

При прочих равных условиях эти затраты  тем ниже, чем яснее и единообразнее  налоговые обязательства  и легче проверка их выполнения. Так, если бы налогообложение сводилось к нескольким аккордным налогам, то все три компонента затрат были бы сведены к минимуму. Когда же речь идет о налогообложении прибыли предприятий, причем предельная ставка меняется с величиной прибыли, и в то же  время закон предусматривает разнообразные льготы, относящиеся к инвестициям, благотворительным пожертвованиям, издержки оказываются весьма существенными, поскольку предприятия расходуют немалые средства на оплату специалистов, помогающих эффективно использовать льготы  или иными способами сводить налог к минимуму. Затраты участников налоговых правоотношений будут увеличиваться и в тех случаях, когда законодательство содержит нечеткие и расплывчатые формулировки, допускающие неоднозначность их трактовки. Со своей стороны, налоговая служба вынуждена содержать многочисленный персонал для проверки правильности выплат. Многоаспектность и неоднозначность требований и наличие льгот почти неизбежно создает поводы для конфликтов, разрешаемых в судебном порядке, а это также предполагает существенные затраты.

Все эти затраты входят в административные издержки налогообложения и совершенно очевидно, что они зависят от видов  налогов, их количества, условий выплаты  и что организационная простота налогов позволяет собирать при прочих равных условиях  суммы, необходимые государству, при относительно низком уровне издержек.

В дополнение к четырем принципам, рассмотренным выше и сформулированным Адамом Смитом, следует добавить еще  два.

Принцип заблаговременности, который заключается в том, что закон, приводящий к изменению размеров налоговых платежей и ухудшающий положение налогоплательщиков, обратной силы не имеет. Если закон улучшает финансовое положение налогоплательщиков и приводит к переплате или снижению мер ответственности за налоговые правонарушения, то законодательство может придать ему обратную силу.  Несоблюдение данного принципа делает экономическую ситуацию в стране неопределенной и тем самым лишает  экономику государства не только внешних, но и внутренних инвестиций, особенно в крупные, с долгим сроком окупаемости, проекты.

Принцип  недопустимости двойного налогообложения гласит, что один и тот же объект не должен облагаться дважды одним и тем же или аналогичными по экономическому содержанию налогами. Двойное налогообложение может носить как внутренний, так и внешний характер. Случаи двойного налогообложения в национальном законодательстве вызваны его несовершенством или фискальной направленностью. К ним можно отнести налогообложение дивидендов, одновременное обложение транспортных средств налогом на имущество и транспортным налогом, начисление налога на добавленную стоимость на обороты реализации подакцизных товаров.

Внешний характер двойного налогообложения  обоснован тем, что налоговые системы разных стран, хотя и основаны на единых принципах, имеют существенные отличия друг от друга и действуют каждая на территории своего государства. Именно поэтому неизбежно возникновение таких ситуаций, когда один и тот же объект может быть подвержен налогообложению в двух или более странах, одни и те же доходы  подпадают под налогообложение в разных странах. Такое, в частности, происходит, когда налогообложение доходов в одной стране основано на принципе резидентства, то есть налогом облагаются доходы, независимо от того, на территории какой страны они получены, а в другой  стране в основу налогообложения положен принцип территориальности.

Таким образом, основными показателями двойного налогообложения являются  идентичность субъектов или объектов налогообложения, сроков уплаты платежа или самих платежей, а само международное двойное налогообложение - это одновременное обложение  в двух или более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта одним и тем же или аналогичным налогом.

К методам, исключающим  двойное налогообложение внешнего уровня, относятся:

• налоговые скидки, которые позволяют налоги, уплаченные в других странах, засчитывать в расходы при определении налогооблагаемой базы;
• налоговые зачеты, позволяющие учитывать уплаченный в  другой стране налог  в зачет внутренних налоговых обязательств;
• заключение международных договоров об избежании двойного налогообложения, в которых страны распределяют  различные категории доходов и объектов между собой, то есть одно государство отказывается от обложения  какого-либо объекта, который облагается в другом государстве.

В налоговом законодательстве выделяются 4 группы международных договоров  по вопросам налогообложения.

К первой группе относят международные  соглашения общего характера, в которых указываются лишь общие принципы взаимодействия сторон в сфере налогообложения, подлежащие реализации или в других международных договорах, или в национальном законодательстве. Например, это Европейская социальная хартия, принятая 18 октября 1961 года, Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе, Соглашение о регулировании взаимоотношений государств СНГ в области торгово-экономического сотрудничества от 14 февраля 1992 года.

Ко второй группе относятся международные  двусторонние и многосторонние соглашения, направленные на избежание двойного налогообложения и на предотвращение налоговых правонарушений. К ним относятся общие налоговые соглашения (конвенции), охватывающие все вопросы, имеющие отношение ко взиманию  налогов, ограниченные налоговые соглашения, относящиеся  или к отдельным налогам, или к отдельным видам деятельности и соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам, относящиеся к вопросам налогового контроля и сотрудничества.

К третьей группе относятся соглашения, которые рассматривают решение налоговых проблем в совокупности с экономическими, культурными и другими вопросами международного сотрудничества.

К четвертой группе относятся международные соглашения, носящие индивидуальный характер и направленные на освобождение от уплаты налогов конкретных международных организаций в странах их пребывания.

На территории РФ помимо внутреннего  (национального) законодательства действуют  также правила международных  договоров об избежании двойного налогообложения. Необходимость появления таких договоров связана со все возрастающей международной интеграцией.

Причем, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, если международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые содержатся в законодательстве России по налогообложению, то применяются правила международного договора. Таким образом, эта статья определяет приоритет международного законодательства над национальным.