Налогоплательщики налога на прибыль

Содержание

 

 

 

Введение

Актуальность избранной для исследования темы в современных условиях не вызывает сомнения.

Налоги на доходы (прибыль) организаций (юридических лиц) играют важную роль в функционировании налоговой системы страны. Указанный вид налогообложения в форме налога на прибыль (налога на доход юридических лиц, налога с корпораций) применяется во всех без исключения развитых странах мира.

Налог на прибыль в отличие от ряда других налогов существовал  все годы советской власти, перестройки и, безусловно, существует в настоящее время. Налог на прибыль на протяжении многих лет является одним из самых надежных источников налоговых поступлений бюджетов. Построение этого налога показывает не только фискальную функцию налогов, но и стимулирующую, о которой так много говорят теоретики и которая так слабо просматривается на практике.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах является, пожалуй, наиболее нестабильным элементом существующей правовой системы России. В основной акт законодательства о налогах и сборах – Налоговый кодекс¹ - ежегодно вносятся десятки изменений и дополнений².

Учитывая, что и без  такого обилия корректировок НК РФ представляет собой достаточно громоздкий и запутанный правовой акт, часть норм которого находятся в противоречии с иными правовыми актами России, неудивительно, что правоприменительные органы буквально вынуждены конкретизировать положения НК РФ в массе подзаконных нормативных актов (Письма и Инструкции Минфина РФ и пр.).

Огромный массив спорных вопросов применения норм НК РФ разрешается также в текущем порядке судами Российской Федерации всех уровней. Согласно правилам процессуальной подведомственности, подобная категория дел (дела, связанные с предпринимательской деятельностью организаций) в Российской Федерации подсудна арбитражным судам.

В этой связи правомерно утверждать, что в сложившихся  условиях решения арбитражных судов по делам, связанным с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, являются одним из важнейших источников отечественного налогового права³, что объективно предопределяет необходимость их пристального научно-практического исследования.

Цель исследования – анализ и обобщение арбитражной практики по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

Задачи исследования обусловлены его целью и могут быть сформулированы следующим образом:

• необходимо проанализировать судебно-арбитражную практику по вопросам определения перечня налогоплательщиков налога на прибыль, объекта налогообложения, налоговой базы и ставок по налогу на прибыль организации, а также порядку исчисления и уплаты налога на прибыль организаций;
• на основании результатов проведенного анализа следует определить основные направления совершенствования нормативного регулирования налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Фактическая база исследования основана на положениях действующего законодательства Российской Федерации, а также материалах судебно-арбитражной и иной правоприменительной практики.

 

Глава 1. Налогоплательщики налога на прибыль

Глава 25 Налогового кодекса  РФ выделяет следующие группы организаций:

1) налогоплательщики  налога на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ);

2) налогоплательщики,  освобожденные от исполнения  обязанности по уплате налога на прибыль (п. 2 ст. 246 НК РФ);

3) налоговые агенты.

Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками  налога на прибыль являются:

• российские организации;
• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации;
• иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.

При рассмотрении субъектов, являющихся налогоплательщиками, необходимо также выделять особую группу лиц, которая освобождается от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога на прибыль.

К российским организациям относятся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

Не являются российскими организациями, а, следовательно, и налогоплательщиками, любые публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты Российской Федерации: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования). В связи с этим, например, не удерживается налог на прибыль с дивидендов, получаемых указанными публично-правовыми образованиями (п. 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса РФ - письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005г. № 98⁴).

К иностранным организациям относятся: иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Чтобы исполнить эту  обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Для этого налоговому агенту необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.

ВС РФ и ВАС РФ в  п. 10 Постановления Пленума от 11.06.1999г. № 41/9⁵ разъяснили следующее. Если доход, который подлежит налогообложению у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, налоговый агент не обязан удерживать налог с налогоплательщика. В этом случае налоговый агент должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Некоторые налогоплательщики  не уплачивают налог на прибыль по отдельным операциям в силу наличия льгот или отсутствия налогооблагаемого дохода.

 

Глава 2. Объект налогообложения, налоговая база и ставки налога на прибыль организации

Объектом налогообложения  по налогу на прибыль организаций  является прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Прибыль определяется по данным налогового учета, который совпадает (или может совпадать) с бухгалтерским учетом лишь по отдельным показателям. Таким образом, прибылью является показатель, сформированный специально для целей налогообложения по правилам налогового учета.

Прибыль как объект налогообложения  можно классифицировать по трем основным критериям:

• по налогоплательщикам;
• по ставкам налога на прибыль;
• по отдельным видам операций.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль выступает прибыль, определяемая как доход организации за вычетом произведенных расходов.

Доходы организации участвуют при исчислении прибыли любой группы налогоплательщиков. Вместе с тем, порядок определения доходов, рассматриваемый в настоящей главе, прежде всего, относится к российским организациям-налогоплательщикам. Особенности определения дохода иностранных организаций-налогоплательщиков будут рассмотрены отдельно. Также в силу своей специфики подлежат отдельному рассмотрению доходы отдельных категорий организаций, а также доходы, полученные в связи с проведением особых операций.

В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

При совершении наиболее распространенных хозяйственных операций споры о возникновении дохода не возникают. Вместе с тем, отдельные примеры применения статьи 41 НК РФ в специфических случаях были изложены в п.п. 1-2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса РФ (письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005г. № 98).

Все доходы, получаемые организацией, можно разделить на две группы:

1) доходы, которые учитываются  при налогообложении прибыли (ст.ст. 249, 250 НК РФ);

2) доходы, которые не  учитываются при налогообложении  прибыли (ст. 251 НК РФ).

При этом доходы, учитываемые  при определении прибыли, подразделяются на две группы:

• доходы от реализации;
• внереализационные доходы.

Предметом судебного рассмотрения, как правило, становятся дела по искам налоговых органов о занижении сумм, относимых коммерческими организациями к доходам, либо о непризнании некоторых сумм доходами.

Рассмотрим в этой связи следующие  примеры из судебно-арбитражной  практики.

1. Между налоговым органом и кредитной организацией возникла спорная ситуация, которая была рассмотрена в Постановлении ФАС Московского округа от 29.06.2009 № КА-А40/3769-09⁶.

Налоговый орган указывает, что  расходы банка в виде резерва, сформированного по кредитному договору с гражданином (сотрудником банка), не удовлетворяют критерию экономической оправданности, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ, и включение их в состав налоговой базы по налогу на прибыль является неправомерным.

Судом установлено, что гражданин (руководитель направления развития и координации региональных подразделений банка) обратился в банк с просьбой выдать ему кредит на приобретение недвижимости. Между банком и гражданином был заключен кредитный договор, согласно которому банк предоставляет заемщику кредит сроком на 120 месяцев на приобретение недвижимости. На основании представленных гражданином сведений финансовое состояние по расчету рейтинга стабильности клиента оценено банком как "среднее". Сальдо платежного баланса семьи отрицательно, что в соответствии с требованиями Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности"⁷ и внутренними документами банка подлежало квалификации как плохое финансовое положение.

После выдачи гражданину кредита банк на основании п. 19 ст. 291 НК РФ при  расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль включил в состав внереализационных  расходов сумму резерва, сформированного по кредиту гражданина (сумму резерва на возможные потери по ссудам по состоянию на конец года).

Налоговый орган ссылается на то, что банк выдал кредит заведомо неплатежеспособному заемщику, финансовое состояние которого свидетельствовало о невозможности возврата кредита и исключало извлечение банком прибыли в виде процентов. Это обстоятельство, по мнению налогового органа, не было рассмотрено судами, что является нарушением ст. 168 Арбитражного процессуального кодекса РФ⁸.

Причиной выдачи кредита сотруднику послужила необходимость его удержания в банке как опытного специалиста с большим стажем работы. Впоследствии полученный этим гражданином кредит был погашен, в связи с чем сформированный резерв банком восстановлен. Это повлекло включение суммы восстановленного резерва в состав внереализационных доходов банка в году погашения кредита, поэтому формирование банком резерва и последующее его восстановление не повлекли потерь государственного бюджета.

В связи с этим суд пришел к  выводу: формирование банком резерва  на возможные потери по ссудам обусловлено исполнением требований нормативных правовых актов при осуществлении банковской деятельности и являлось необходимым условием выдачи кредита клиенту, что свидетельствует об отсутствии у банка умысла на получение необоснованной экономической выгоды посредством занижения налоговой базы. Поэтому оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

2. Отражение в налоговом учете дохода, полученного от продажи векселей

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 02.04.2009 № А65-12406/2008⁹ рассмотрел спор между налоговым органом и банком.

Основанием для доначисления налоговым органом налога на прибыль  и начисления соответствующих пеней  послужило то, что банк, по мнению налогового органа, неправомерно не включил в состав доходов всю сумму, полученную от реализации векселей, эмитированных строительной компанией (ЗАО). Налоговый орган решил, что данные векселя были получены банком безвозмездно, поскольку сами векселя и сделки по их передаче якобы являлись ничтожными.

Как следует из решения  налогового органа, банк неправомерно не включил в состав доходов всю  сумму реализации векселей, принадлежащих  ЗАО, то есть занизил доход от операции с ценными бумагами. По мнению налогового органа, данные векселя получены ЗАО безвозмездно, поскольку директор ЗАО в ходе допроса отрицал факт заключения договоров купли-продажи векселей и их последующей передачи ЗАО.

Данный вывод налогового органа послужил основанием для доначисления банку к уплате в бюджет налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней.

Изложенный выше вывод  налогового органа признан судом  ошибочным.