Налогоплательщики налога на прибыль

При принятии решения суд исходил  из правомерности учета банком спорных расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку указанные расходы связаны не с приобретением ценных бумаг, а с изготовлением бланков, которые не являются ценными бумагами, так как не содержат всех обязательных реквизитов ценной бумаги, предусмотренных действующим законодательством.

Суд решил: расходы банка на оплату услуг по изготовлению бланков ценных бумаг правомерно включены в состав внереализационных расходов с соблюдением требований, предусмотренных ст. 252, 265 НК РФ.

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 247 НК РФ).

По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации (ст. 247 НК РФ).

Если доходы меньше расходов (т.е. получен  убыток), налоговая база равна нулю (абз. 1 п. 8 ст. 274 НК РФ). При этом убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для переноса убытков на будущее (ст. 283 НК РФ).

Между налоговыми органами и коммерческими организациями часто возникают споры, связанные с переносом последними убытков на будущее время согласно ст. 283 НК РФ. Перенос убытков на будущее - это право налогоплательщиков, понесших убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 08.02.2007г. № 03-07-11/13¹⁷, организация не вправе осуществлять перенос убытков по тем периодам, когда она еще не вела деятельность, направленную на получение дохода. Такая ситуация может возникнуть, если компания ведет подготовительную деятельность, пока не приносящую доходов, например, несет расходы по ремонту здания, которое впоследствии будет сдано в аренду.

При этом Арбитражные суды склоняются к другой точке зрения. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006г. № А56-18791/2005¹⁸ суд не связывает признание расходов с получением дохода в конкретном периоде. Главное требование - чтобы такие расходы были направлены на получение дохода в будущем (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Достаточно часто спорные вопросы  возникают в определении налоговой базы при использовании объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Особенности определения налоговой  базы при использовании объектов жилищно-коммунального хозяйства  и социально-культурной сферы установлены ст. 275.1. НК РФ.

В соответствии с указанной нормой налогоплательщики, в состав которых  входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Указанную норму вправе применять  налогоплательщики, имеющие любые структурные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, вне зависимости от того, обособлены они территориально от организации или нет.

Судебная практика по данному вопросу различна.

Например, ФАС Поволжского  округа в постановлении от 28.10.2008 № А65-610/2007-СА2-22¹⁹ указал, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает применение ст. 275.1 НК РФ к подразделениям налогоплательщика, обеспечивающим питанием только работников.

Однако, в других случаях  суды занимают иную позицию. Так, ФАС  Северо-Западного округа в постановлении от 24.10.2008 № А42-4459/2007²⁰ отметил, что если спорные объекты поименованы в ст. 275.1 НК РФ и изначально создавались как обслуживающие производства и хозяйства, то их налогообложение производится с учетом требований данной статьи. При этом не имеет значения, кому оказывались услуги - только сотрудникам или работникам и сторонним лицам.

ФАС Уральского округа в  постановлении от 22.10.2008 № Ф09-7611/08-С3²¹ признал ошибочным довод налогоплательщика о том, что обязательным условием отнесения объекта к обслуживающим производствам и хозяйствам является реализация таким объектом товаров (работ, услуг) не только своим работникам, но и сторонним лицам.

Немало спорных вопросов возникает и относительно порядка признания убытка.

Согласно положению  ст. 275.1 НК РФ в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

1) стоимость товаров,  работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных  объектов, соответствует стоимости  аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов;

2) расходы по содержанию  объектов жилищно-коммунального  хозяйства, объектов социально-культурной  сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными;

3) условия оказания  услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Понятие специализированной организации Налоговый кодекс РФ не раскрывает.

В то же время Минфин России в Письме от 10.11.2005г. № 03-03-04/4/84²² разъяснил, что под специализированными следует понимать организации, которые созданы для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и т.п. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение, с которыми он может произвести.

Таким образом, налогоплательщик может самостоятельно выбрать специализированную организацию, оказывающую аналогичные услуги, и сравнить показатели деятельности своих объектов с ее показателями. Сравнение нужно производить именно по аналогичным услугам. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.06.2007г. № Ф09-4371/07-С3²³ суд указал, что услуги общежития нельзя сравнивать с услугами гостиничных комплексов.

Если не выполняется  хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения.

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно того, кто  именно обязан доказывать соблюдение условий учета убытка от деятельности обособленных подразделений.

Представляется, что налогоплательщик более заинтересован в документальном обосновании своего расчета налоговой базы, следовательно, именно он должен позаботиться о сборе доказательств, подтверждающих соблюдение условий признания убытка от деятельности обособленного подразделения.

В судебной практике существуют две противоположные позиции:

1) Доказывать соблюдение  условий ст. 275.1 НК РФ должен  налогоплательщик, потому что именно он претендует на уменьшение налоговой базы (постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2009 № Ф09-1016/09-С3²⁴).

Президиум ВАС РФ в  постановлении от 25.11.2008 № 7841/08²⁵ прямо указал, что обязанность доказывания соблюдения условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, возложена на налогоплательщика.

2) Доказывать невыполнение  налогоплательщиком упомянутых  условий должен налоговый орган,  поскольку перечисленные в ст. 275.1 НК РФ обстоятельства сформулированы не как условия возникновения у налогоплательщика права на применение специального порядка исчисления убытка, а как условия, при которых исключается применение указанного порядка (постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 № Ф03-А73/07-2/3272²⁶).

Порядок применения налоговых ставок определен ст. 284 НК РФ.

В отношении налога на прибыль организаций установлено  несколько ставок:

1) общая ставка налога;

2) налоговые ставки  на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство;

3) по доходам в виде  дивидендов;

4) по доходам, получаемым  по операциям с отдельными  видами долговых обязательств;

5) по прибыли Центрального  банка РФ.

Наиболее спорным вопросом применения налоговых ставок, как показывает анализ арбитражной практики, является налогообложение дивидендов.

Доходы, полученные в  виде дивидендов, определяются в порядке, установленном ст. 275 Налогового кодекса РФ.

Необходимо отметить, что, по мнению Минфина России, часть чистой прибыли, распределяемой среди участников не пропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом. Соответственно, указанные выплаты облагаются по общей ставке²⁷.

Аналогичная по существу позиция высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного от 12.01.2006г. № А44-2409/2005-7²⁸ округа при рассмотрении спора, связанного с налогообложением НДФЛ выплат в виде дивидендов.

 

Глава 3. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций

В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный  год. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

По налогу на прибыль  предусмотрено исчисление:

• сумм налога за налоговый период;
• сумм квартальных авансовых платежей;
• сумм ежемесячных авансовых платежей.

Сумма налога на прибыль  по итогам года (налогового периода) уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Квартальные авансовые  платежи уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего квартала.

Статьей 58 НК РФ предусмотрено, что в случае уплаты авансовых  платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей будут начисляться пени. В отличие от ранее действовавшего порядка, с 2007 года пени начисляются на авансовый платеж независимо от того, каким образом он исчислялся: исходя из налоговой базы за отчетный период или расчетным путем.

Согласно Постановлению  Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"²⁹ не начисляются пени на те авансовые платежи, которые исчисляются не на основании реальной налоговой базы.

В документе разъясняется следующее: при рассмотрении споров, которые связаны с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст. 53 и 54 НК РФ.

Вторая точка зрения - о возможности начисления пеней.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005г. № 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ" суд указал, что для целей налога на прибыль порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа, а именно в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие таковой обусловленности, не имеет правового значения.

Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход, например Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2006г. № А56-32769/2005³⁰. Суд со ссылкой на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005г. № 98 указал, что за неуплату ежемесячных авансовых платежей можно начислять пени.

Все без исключения налогоплательщики  обязаны по истечении каждого  отчетного и налогового периода  представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в установленном порядке.

Обязанность по сдаче  налоговой декларации распространяется на любые организации независимо от наличия у них обязанности  по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного  и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Налоговые агенты так  же обязаны по истечении каждого  отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в установленном порядке.