Понятие налогового планирования

Возможность применения основных принципов вышеуказанных  судебных доктрин в РФ обусловлена тем, что в ряде случаев налогоплательщики заключают сделки исключительно с целью уклонения от уплаты налогов без намерения реально создать соответствующие правовые последствия.

В качестве наиболее типичных примеров можно привести следующие случаи:

- заключение трудовых (или близких к ним гражданско-правовых) договоров с инвалидами и некоторыми  другими категориями граждан,  чье трудоустройство предоставляет  организации существенные налоговые  льготы;

- заключение вместо  договоров купли-продажи объектов недвижимости инвестиционных договоров или договоров уступки прав требования;

- заключение договоров  о совместной деятельности вместо  договоров аренды и т.д.

В большинстве вышеуказанных  случаев заключаются мнимые или  притворные сделки в целях ухода от уплаты тех или иных налогов.

Российская налоговая  практика пошла по пути объединения  всех вышеназванных судебных доктрин, используемых в других странах, в  одну комплексную - доктрину добросовестности налогоплательщика. Для разрешения вопроса о добросовестности налогоплательщика суды, как правило, исследуют вопросы соответствия формы и содержания, а также цели действий налогоплательщика. Однако комплексного определения понятию "добросовестность налогоплательщика" до сих пор не дано.

В настоящее время  Минфин России внес предложение прописать  в законодательстве критерии, которые  позволили бы различать налоговую  оптимизацию (планирование) и уклонение  от уплаты налога. В основу, видимо, будет положен тезис о том, что единственной экономической целью сделки не должно быть исключительно уменьшение налогового бремени. 

 

 

Оптимизация налоговой нагрузки и налоговое планирование

Оптимизация налоговой  нагрузки хозяйствующего субъекта тесно  связана с налоговым планированием.

Налоговое планирование в организации является составной частью финансового планирования (управления финансами). Налоговое планирование можно рассматривать как законный легальный способ снижения налоговой базы в организации и минимизации налоговых платежей. Оно осуществляется на основе использования льгот, зафиксированных в Налоговом кодексе РФ, а также способов и приемов бухгалтерского учета, закрепленных в законодательных и нормативных актах, в стандартах (ПБУ) бухгалтерского учета.

Налоговое планирование - составная часть стратегии в процессе управления организацией, обеспечивающая ее оптимальное финансовое состояние.

На практике налогоплательщик может избрать разные модели поведения: осуществлять налоговое планирование; пытаться уклоняться от уплаты налогов.

Элементами налогового планирования являются: учетная политика организации по бухгалтерскому и налоговому учету; налоги; ставки налогов; льготы по налогам и сборам; календарь бухгалтера; документация и документооборот; инвентаризация; аудит; отчетность.

Налоговое планирование связано с учетом системы факторов и условий функционирования организации и существующего налогового законодательства.

При создании организации  важно правильно выбрать вид  деятельности организации, уровень  концентрации производства, место ее расположения и т.д.

Оптимизация налогового бремени должна строиться на выборе критерия оптимизации и системы  ограничений. Критерий оптимизации налогового бремени (Кнб) - максимизация чистой прибыли организации при заданной системе ограничений.

В качестве ограничений  могут служить производственная программа, объем продаж и т.д. Решать данную задачу необходимо с использованием экономико-математических методов, методов статистики, математического программирования. 

 

 

Этапы налогового планирования, связанные с оптимизацией налоговой нагрузки

Этапы налогового планирования, связанные с оптимизацией налогового бремени, могут быть следующими:

- определение юридического  статуса организации, ее организационно-правовой  формы (ЗАО, ОАО, ООО и т.д.);

- определение целей  и сфер деятельности;

- разработка программы  анализа системы налогообложения;

- формирование информационной  базы;

- тестирование состояния  системы налогообложения;

- установление возможных  льгот в соответствии с налоговым  законодательством;

- составление бизнес-плана;

- выбор стратегии оптимизации налогового бремени;

- оптимизация учетной  политики (оптимизация способов  ведения бухгалтерского и налогового  учета);

- определение системы  факторов и условий для конкретных  временных периодов, определяющих  налоговые последствия принимаемых управленческих решений в краткосрочной и долгосрочной перспективе;

- расчет налоговой  экономии при разных условиях  хозяйствования, сроков внесения  налоговых платежей;

- выявление резервов  снижения налогового бремени;

- выявление сильных  и слабых сторон организации;

- аудит состояния системы  налогообложения;

- разработка оргтехмероприятий.

Организационно-правовая форма организации имеет большое  значение для минимизации налогового бремени, т.к. в налоговом законодательстве для отдельных организационно-правовых форм предусмотрены существенные льготы по уплате отдельных налогов. Например освобождены от уплаты НДС:

- реализация товаров  (кроме подакцизных товаров, минерального  сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по  перечню, утвержденному Правительством РФ), работ, услуг;

- общественные организации  инвалидов (в том числе созданные  как союзы общественных организаций  инвалидов), среди членов которых  инвалиды и их законные представители  составляют не менее 80%;

- организации, уставный  капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, и т.д.

Не менее важно правильно определить вид деятельности. Например, от уплаты НДС освобождены:

- работы, выполняемые  в период реализации целевых  социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства  для военнослужащих в рамках  реализации программ (проектов), в  том числе работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры, работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих и лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Данная льгота предоставляется  в том случае, если эти работы финансируются исключительно и  непосредственно за счет займов или  кредитов, предоставляемых международными организациями и правительствами  иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами и организациями, одной из сторон которых является Российская Федерация, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления.

При налоговом планировании важно также оптимизировать организационную структуру предприятия, поскольку она влияет на объем льгот, например, от НДС освобождена внутри-системная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (работ, услуг).

Важно определить состав и величину взносов в уставный капитал отдельных учредителей, а также форму внесения взносов. В частности, для субъектов малого предпринимательства имеет значение доля другого юридического лица, не являющегося малым. Она не должна превышать 25%. Важно также правильно выбрать форму покрытия своей доли в уставном капитале. Так, например, если вносят нематериальные активы, по которым срок службы определяется самостоятельно, через него можно регулировать экономию на соответствующих налогах.

Важен также выбор  места расположения филиалов (например, в оффшорных зонах). Так, освобождены  от уплаты НДС услуги, оказываемые  непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, и т.д. 

 

 

Оптимизация налоговой нагрузки и учетная политика предприятия

Для оптимизации налогового бремени имеет значение формирование учетной политики организации.

1. Способ начисления  амортизации основных средств:

- линейный;

- ускоренной амортизации  при линейном способе;

- по сумме лет полезного  использования;

- способ уменьшающегося  остатка;

- пропорционально объему  выпускаемой продукции.

2. Способ начисления  амортизации нематериальных активов:

- линейный способ;

- пропорционально объему  продукции, работ, услуг.

3. Способ списания  товарно-материальных ценностей:

- по средней себестоимости;

- методу ЛИФО (по себестоимости  последних по времени закупок  товарно-материальных ценностей);

- методу ФИФО (по себестоимости последних по времени закупок товарно-материальных ценностей).

В условиях инфляции наиболее выгодно использование метода ЛИФО. Он позволяет получить более реальную себестоимость списываемых материалов.

При намечающемся снижении цен на товарно-материальные ценности целесообразно использовать метод ФИФО. При неясном прогнозе динамики цен целесообразно использовать среднюю себестоимость товарно-материальных ценностей.

4. Способ формирования  ремонтного фонда.

5. Способ включения  затрат в себестоимость реализованных товаров (продукции, работ, услуг): списание общехозяйственных расходов.

На дебет счета 20 списываются  условно-переменные расходы, а условно-постоянные расходы списываются непосредственно  на реализацию.

Первый метод широко используется в отечественной практике. Недостатком его является необходимость вести расчеты по распределению условно-постоянных расходов между отдельными видами продукции, товаров, работ и услуг.

Второй способ широко используется за рубежом. При данном методе отпадает необходимость в распределении накладных расходов между отдельными видами продукции.

6. Способ списания  накладных, комплексных расходов, сроки уплаты налогов и сборов. Например, начисления на заработную  плату в социальные внебюджетные  фонды начисляются и перечисляются до выдачи ее работникам.

Внебюджетные фонды - обособленная часть финансовых ресурсов органов государственной власти и местного самоуправления, формируемая в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, используемых по целевому назначению.

НДС при реализации (передаче) товаров (выполнении, в том числе  для собственных нужд, работ, оказании услуг, в том числе для собственных  нужд) на территории РФ в соответствии со  
ст. 174 НК РФ должен быть перечислен в бюджет за истекший налоговый период до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено данной статьей.

7. Уплата налогов при  реализации алкогольной продукции  с акцизных складов оптовых  организаций производится, исходя  из фактической реализации за истекший налоговый период:

- до 30-го числа отчетного  месяца - по алкогольной продукции,  реализованной с 1-го по 15-е  число включительно отчетного  месяца;

- до 15-го числа второго  месяца - по алкогольной продукции,  реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца, и т.д.

8. Способ определения  выручки от реализации продукции  (работ, услуг) для целей налогообложения.

9. При налоговом планировании  необходимо учитывать классификацию  налогов по разным направлениям:

• в зависимости от объекта взимания налогов, в частности, выделяют:

- налоги и сборы,  взимаемые с доходов (прибыли);

- налоги и сборы,  взимаемые с суммы выручки  от реализации продукции, выполненных  работ и оказанных услуг;

- налоги, взимаемые с  сумм имущества, с недвижимости;

- налоги на потребление;

- ресурсные налоги  и т.д.;

• в зависимости от метода расчета налогов и сборов выделяют:

- пропорциональные;

- ступенчатые;

- прогрессивные;

- регрессивные;

- фиксированные.

При пропорциональных налогах  используется единая ставка налога независимо от получаемой величины облагаемой базы. Сумма налога растет пропорционально росту налогооблагаемой базы (например, увеличению выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При ступенчатых налогах  выделяют отдельные интервалы в  облагаемой базе и для каждого интервала устанавливают соответствующую ставку налога.

Прогрессивные налоги характеризуются  тем, что их величина растет быстрее, чем происходит прирост дохода. При  этом предельная ставка налога определяется как отношение величины взимаемого налога к величине прироста дохода, в процентах или в виде доли.

При регрессивных налогах  их сумма растет медленнее налогооблагаемой базы (массы). Иначе говоря, наблюдается  рост облагаемого дохода при одновременном  снижении ставки взимаемого налога. Причем считается, что налоговое бремя в этом случае перекладывается на слои населения с более низками доходами.

При фиксированных налогах  и сборах независимо от налогооблагаемой базы взимаются абсолютные фиксированные  суммы, например, столько-то минимальных заработных плат, установленных законом.

В зависимости от времени  внесения платежей налоги и сборы  можно распределить на три группы:

- плановые;

- авансовые платежи  с последующим пересчетом по  фактическим итогам финансово-хозяйственной  деятельности для крупных налогоплательщиков (например, налог на прибыль и т.д.);