Понятие налогового планирования

Например, договор аренды оформляется как договор о  совместной деятельности, трудовой договор - как договор подряда, договор  на оказание рекламных услуг - как  договор на оказание информационных услуг или спонсорской помощи и т.д. Определенные процессуальные трудности в доказывании факта таких действий, истинных целей сторон, а следовательно, притворного или фиктивного характера таких сделок не дают оснований для их признания законными.

Во-вторых, часто наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога. При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже на законодательной базе.

Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако, как показывает практика, налоговые органы обычно занимают противоположную позицию и заполняют такие пробелы в законодательстве различными ведомственными документами. При этом такие разъяснения, конкретизирующие или даже дополняющие отдельные положения нормативных актов, выпускаются через весьма продолжительное время после вступления в силу новых законодательных норм, но распространяются на период времени с момента вступления в силу самих законодательных актов. Поэтому если позиция налогоплательщика расходится с официально выраженным мнением налоговых органов, вне зависимости от того, были такие действия налогоплательщика совершены до или после выработки и опубликования соответствующих разъяснений или пунктов инструкций, то налогоплательщик может защитить свои интересы только в судебном порядке.

Прогнозировать же направление судебной практики в каждом конкретном случае, даже с учетом введения в налоговое законодательство презумпции невиновности налогоплательщика, практически невозможно. Кроме того, налогоплательщику следует учитывать, что в условиях отсутствия в РФ института прецедентного права до внесения соответствующих изменений или дополнений в само налоговое законодательство судебные разбирательства по однотипным налоговым спорам будут вестись практически по каждому отдельному случаю. Вследствие этого для получения действительно окончательного решения спорной ситуации налогоплательщики вынуждены проходить все судебные инстанции даже при наличии судебного прецедента, апробированного в порядке надзора высшими судебными органами.

Показательным примером в этом отношении может служить спор в отношении необходимости восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС по основным средствам при их дальнейшей передаче в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

Даже наличие совершенно очевидной позиции судебных органов, в том числе и высшей судебной инстанции, по тому или иному спорному налоговому вопросу не исключает возможности противоположной точки зрения налоговых органов в споре с конкретным налогоплательщиком. Такому налогоплательщику в случае неисполнения указаний налоговиков необходимо разрешать свои разногласия в судебном порядке.

Вместе с тем, несмотря на то, что прецедентные решения  вышестоящих судебных органов не носят нормативного характера и  не являются обязательными для исполнения всеми судьями, на практике суды нижестоящих инстанций в большинстве случаев руководствуются данными документами при принятии решений в аналогичных ситуациях.

Стоит отметить и тот  факт, что практика работы ВАС РФ показывает, что во многих случаях  выражение им своего мнения по тому или иному спорному налоговому вопросу происходит с большим опозданием. Практика же нижестоящих судебных инстанций хотя и является более оперативной, но часто весьма противоречива, причем даже в рамках одного федерального округа. Таким образом, можно сделать вывод, что даже при использовании налогоплательщиком самых опытных и высококвалифицированных сторонних специалистов в области налогового планирования до вступления в законную силу принятого судебного решения или же вынесения судебного вердикта последней судебной инстанцией нельзя заранее точно знать, будут действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налогового бремени, признаны правомер-ными (элементом налогового планирования) или признаны налоговым нарушением, приведшим к уклонению от уплаты налогов.

Возможность получения  налогоплательщиком информации о том, как налоговые органы расценят те или иные его легитимные действия, направленные на уменьшение налоговых  обязательств, имела бы чрезвычайно  важное значение при принятии решения  по вопросам налогового планирования. Подобная возможность может быть реализована посредством введения в законодательство института "предварительного решения". Практика так называемого фискального рескрипта в той или иной мере существует в большинстве западных стран. Суть его заключается в том, что, высказав свое мнение в отношении налоговых последствий определенной сделки, налоговая администрация в дальнейшем является "связанной" данной своей позицией.

Положения НК РФ можно  признать лишь слабыми подобиями  действенного механизма предварительного налогового решения. Напомним, что налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Выполнение налогоплательщиком либо налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и  сборах, данных налоговым органом  или другим уполномоченным государственным  органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии таких обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако НК РФ не запрещает  налоговым органам менять свою уже однажды высказанную позицию. Таким образом, если действия налогоплательщика в рамках полученных от налоговых органов первоначальных разъяснений будут противоречить разъяснениям налоговых органов, выпущенным позднее, и суд признает соответствующим действительному смыслу закона именно второе толкование, действия налогоплательщика в соответствии с первыми полученными разъяснениями снимают с него вину за допущенное налоговое правонарушение. И, следовательно, на налогоплательщика не будут наложены штрафные санкции.

Однако данное обстоятельство не освобождает налогоплательщика  от уплаты как сумм налогов, дополнительно  начисленных в такой ситуации, так и сумм пеней за их несвоевременную  уплату. Дело в том, что налоговое  законодательство рассматривает пени не как один из видов штрафных санкций, а как компенсационную меру, направленную на восполнение потерь бюджета из-за несвоевременной уплаты налога.

Говоря об опасностях, подстерегающих налогоплательщиков при  планировании налоговых платежей, следует  отметить, что стремление к их минимизации может привести к существенному снижению уровня правовой защищенности налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности в его отношениях с контрагентами и/или работниками. В частности, использование тех или иных форм гражданско-правовых договоров, дающих налогоплательщику максимальные налоговые выгоды, может привести к потере им ряда гарантий в области частного права, например, лишить его права в законном порядке приостанавливать определенные отношения с контрагентами, взыскивать убытки или каким-то иным способом защищать свои права и т.д. 

Пределы налогового планирования

В правоприменительной  практике большинства государств, в  том числе и РФ, сложились специальные  методы, позволяющие предотвращать  уклонение от уплаты налогов, а также существенно ограничивать сферу применения налогового планирования. Как правило, эти методы взаимосвязаны, однако можно выделить:

1) законодательные ограничения;

2) меры административного  и финансового воздействия, применяемые при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства;

3) специальные судебные  доктрины.

Законодательные ограничения  устанавливаются налоговым законодательством  и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления налоговый кодекс поведения налогоплательщика.

К таким ограничениям можно отнести меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе обязанность  субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика, представлять сведения и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, удерживать налоги с источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, заработной платы, доходов иностранным юридическим лицам), а также установление мер ответственности за нарушения налогового законодательства (в числе которых следует отметить наиболее распространенные составы правонарушений, а именно: сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученного плательщиком, занижение и просрочка уплаты налогов, уклонение от представления документов, предназначенных для исчисления и уплаты налогов).

К мерам административного  и финансового воздействия, применяемым  при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, можно отнести право налогового органа на переквалификацию сделки в судебном порядке, которое является одним из основных способов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, уклоняющимися от уплаты налогов. В общем случае согласно ст. 45 НК РФ взыскание налога с организаций производится налоговыми органами в бесспорном порядке. Взыскание же налога с физического лица производится только в судебном порядке.

В частности, согласно ст. 170 ГК РФ могут быть признаны судом  недействительными мнимые и притворные сделки.

Мнимая сделка - сделка, заключенная только для вида, без намерения создать соответ-ствующие ей правовые последствия.

Притворная сделка – это сделка заключаемая сторонами для вида с целью прикрыть другую сделку, которую стороны в действительности желали заключить. Притворная сделка, так же как и мнимая сделка, во всех случаях признается недействительной. При этом если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку, применяются правила, относящиеся к той сделке, которую стороны действительно имели в виду.

Для признания какой-либо сделки притворной требуется доказать действительную цель, которую преследовали стороны при заключении сделки, или, другими словами, наличие тех  отношений между сторонами, которые  они пытались скрыть или замаскировать  в определенных целях (часто определяющей целью для заключения таких сделок является уклонение от уплаты налогов).

В случае с мнимыми  сделками надо доказать, что при  заключении сделки стороны не имели  намерения действительно создать  реальные юридические последствия, а лишь рассчитывали воспользоваться определенными (главным образом, налоговыми) преимуществами, которые данная сделка им предоставляет. И в том, и в другом случае к организациям будут применены правила именно того налогового режима, которого они пытались избежать, вдобавок налогоплательщики должны будут внести в бюджет пени за несвоевременную уплату налогов и понести налоговые санкции за занижение сумм налогов.

Метод специальных судебных доктрин пока еще не получил в  РФ законодательного признания. В мировой практике налоговые органы имеют большие возможности при использовании судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов в случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для структурирования каких-либо отношений между различными предприятиями с целью получения преимуществ, связанных только с налоговыми аспектами таких отношений.

Доктрина "существо над  формой" состоит в том, что юридические  последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, возникают юридические последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям. Так, заинтересованное лицо может воспользоваться данной доктриной, чтобы доказать, что существо действий должно превалировать над упущениями в форме сделки, допущенными при ее заключении.

Доктрина "деловой  цели" заключается в том, что сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов. При этом тот факт, что действия, осуществляемые сторонами в рамках данной доктрины, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими, как, например, рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.д., приводит к выводу о том, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогообложения.

Доктрина "сделки по этапам" сводится к тому, что суд при  рассмотрении конкретной сделки "устраняет" промежуточные операции, осуществленные сторонами, и рассматривает реально совершенные действия, исходя из существа такой сделки. Налогоплательщики нередко дробят сделку, осуществление которой связано с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями. Результатами применения этой доктрины могут быть отказ от предоставления налоговых льгот, на которые стороны могли рассчитывать при дроблении сделки на этапы, установление обязанности уплачивать налоги, соответствующие основной сделке, и в ряде случаев применение мер ответственности за уклонение от уплаты налогов.