Защита прав налогоплательщиков

В соответствии со ст. 16 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных  органов или должностных лиц  этих органов, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом  РФ или муниципальным образованием⁶.

В статье 1069 ГК РФ предусмотрено, что вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных  органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания  не соответствующего закону или иному  правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению за счет соответственно казны РФ, казны субъекта РФ или  казны муниципального образования.

Удовлетворяя требование о возмещении вреда в соответствии со ст.1082 ГК РФ, суд в зависимости  от обстоятельств дела обязывает  лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре или  возместить причиненные убытки.

Понятие убытков  раскрывается в п. 2 ст. 15 ГК РФ: под  убытками понимаются расходы, которые  лицо произвело или должно будет  произвести для восстановления его  нарушенного права, а также утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при  обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Поскольку деятельность налоговых органов является особым видом осуществления государственной  власти, все вышесказанное в полной мере распространяется и на ситуацию, когда незаконным действием (решением) или бездействием налогового органа или соответствующего должностного лица налогоплательщику причинены  убытки.

Следует учесть, что  ст. 35 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), которая гарантирует налогоплательщику  право на возмещение убытков в  налоговых отношениях, не установлено  каких-либо ограничений по возмещению имущественных затрат на восстановление права, нарушенного неправомерным  действием или бездействием налогового органа.

Таким образом, с  учетом вышеприведенных положений  ГК РФ налогоплательщик должен получить полное возмещение убытков, не исключая затраты на представительство в  суде своих интересов.

Однако точка  зрения Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) на этот счет иная (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 19.09.2000г. N 4144/00). Его подход к рассматриваемой проблеме, который  так же прост, как и формален, заключается  в следующем.

Расходы, связанные  с ведением представителем налогоплательщика  дел в суде, не должны возмещаться  по правилам, установленным Гражданским  кодексом РФ. То есть, указанные расходы, как полагает ВАС РФ, не являются убытками в том смысле, который  им придают статьи 15 и 16 ГК РФ. Следовательно, данные положения к отношениям по взысканию указанных расходов неприменимы. А иных норм, предусматривающих такую  возможность, ни процессуальное, ни налоговое  законодательство не устанавливает. При  этом ВАС РФ отвергает доводы нижестоящих  судов, основанные на положениях ст. 35 НК РФ.

Путем подачи искового заявления могут быть заявлены требования о возмещении убытков, причиненных  налогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа, об освобождении имущества  от ареста, что вытекает из характера  спорных правоотношений.

Заявление должно быть оформлено в соответствии с ч. 1, п. 1, 2 и 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125, 193, 199, 209 АПК РФ и к нему следует приложить документы, указанные в ст. 126 АПК РФ. Применение ст. 126, 193, 199, 209 зависит от характера заявленных требований (о чем будет упомянуто ниже). Нет смысла цитировать содержание названных статей ввиду доступности Кодекса.

Организации и граждане, обращающиеся в арбитражный суд  с заявлением, являются заявителями  и пользуются процессуальными правами  и несут процессуальные обязанности стороны (истца) согласно ст. 40, 44, 45 АПК РФ.

Необходимо обратить внимание на то, что заявителям следует  четко сформулировать требования в  соответствии с предусмотренными законом  компетенцией арбитражных судов  и способами защиты права.

В арбитражном суде защиту прав налогоплательщика можно  осуществить путем подачи заявления⁷:

• о признании недействительным ненормативных правовых актов налогового органа (должностного лица), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создающих препятствия для осуществления указанной деятельности;
• о признании незаконными решений налогового органа (должностного лица налогового органа), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создающих препятствия для осуществления указанной деятельности;
• о признании незаконными действий (бездействия) налогового органа (должностного лица налогового органа), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создающих препятствия для осуществления указанной деятельности;
• о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
• о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов на эти суммы;
• о возврате из бюджета денежных средств, излишне уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом (добровольно и самостоятельно);
• о зачете излишне взысканных налоговым органом (самостоятельно уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом) денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пени и штрафам;
• о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа;
• о признании недействующим нормативного правового акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего Налоговому кодексу РФ или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и нарушающего права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создающего препятствия для осуществления указанной деятельности.

Признание недействительными ненормативных актов налоговых органов. Наибольшее количество споров налогоплательщиков связано с обжалованием ненормативных актов налогового органа.

Прежде всего следует отметить, что к ненормативным актам налогового органа относятся акты, имеющие властный характер и порождающие правовые последствия (возникновение обязанностей, изъятие денежных сумм и др.). Они носят индивидуальный характер и устанавливают, изменяют или отменяют права и обязанности конкретных лиц. К таковым относятся решения, постановления, требования, уведомления (например, о переводе на уплату единого налога на вмененный доход). Они должны быть подписаны руководителем налогового органа либо его заместителем.

Акт проверки, протокол, составленные должностными лицами налогового органа, не являются ненормативными актами, которые могут быть обжалованы в  суд. Они представляют собой документы, содержащие сведения об обстоятельствах  дела, т. е. служат доказательствами.

Форма акта не является исключительным признаком отнесения  документа к ненормативному акту, подлежащему обжалованию в арбитражный  суд. Следует обращать внимание и  на содержание документа, изданного  должностным лицом налогового органа. Если документ устанавливает конкретные предписания и утвержден руководителем  налогового органа, действующим в  пределах своих полномочий, то он приобретает  силу документа, обязательного для  лица, которому адресован. И потому данный акт может быть признан  судом недействительным.

Так, например, в  арбитражный суд обратилось юридическое  лицо с исковым заявлением о признании  недействительным письма, подписанного руководителем налогового органа. В  указанном письме налогоплательщику  предлагалось внести изменения в  налоговый учет по итогам первого  квартала 1999г. и перейти к уплате налогов по общей системе налогообложения (в то время как предприятие  осуществляло деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход).

Судом исковые требования были рассмотрены по существу. Поскольку  обжалуемое письмо было подписано руководителем  налогового органа и принято им в  порядке реализации прав, закрепленных в подп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ (прав требования от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений налогового законодательства и контроля над выполнением указанных требований), оно порождало для предприятия обязанность совершить определенные действия.

Ненормативный акт  налогового органа может быть обжалован  полностью либо частично.

Требования заявителя  по данной категории споров должны содержать просьбу о признании  недействительным конкретного акта (решения, постановления и т. д.), его наименование, номер, дату издания, другие реквизиты акта, сведения об органе, его издавшем, а также указание на обжалование акта полностью либо частично. При этом, как показала практика, заявителю необходимо подробно описать, в какой именно части обжалуется акт, с указанием обжалуемых пунктов акта и размера, установленных неправомерно, на взгляд заявителя, к взысканию сумм.

Представляется, что  в заявлении может быть сразу  указан и иной способ защиты права, кроме требования о признании  ненормативного акта недействительным. Например, требование о признании  недействительным решения налогового органа об отказе в выдаче патента может сопровождаться просьбой к суду обязать налоговый орган выдать патент на применение упрощенной системы налогообложения.

2.4 Защита прав  налогоплательщиков в Конституционном  Суде РФ

Одним из способов защиты нарушенных прав и интересов  налогоплательщика является обращение  в Конституционный Суд РФ. Налогоплательщики  вправе обратиться в КС РФ с запросом о проверке соответствия Конституции  РФ законов и иных нормативных  актов о налогах и сборах.

По итогам рассмотрения дела о проверке конституционности  нормативного акта КС РФ принимает  одно из следующих решений: нормативный  акт признается соответствующим  либо не соответствующим Конституции  РФ (статьи 87, 100 Федерального конституционного закона от 21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном  Суде Российской Федерации").

Как показывает практика работы Конституционного Суда РФ, признание  нормативного акта неконституционным  может иметь различные правовые формы. Нормативный акт о налогах  и сборах может быть объявлен ничтожным. Это означает, что положения акта, признанного неконституционным, не подлежат применению с момента его издания. Такой акт не создает правовых последствий, даже если с момента его принятия и до момента вынесения решения КС РФ прошел длительный период времени. Например, если признанный не соответствующим Конституции РФ нормативный акт ввел новый налог, то уплатившие этот налог лица вправе после вступления в силу решения КС РФ требовать возврата уплаченных сумм.

Нормативный акт  может быть признан неконституционным  с прекращением его действия на будущее. Возможна и такая ситуация, когда  в постановлении КС РФ указано, что  в отношении лица, обратившегося  в Конституционный Суд РФ, закон, признанный противоречащим Конституции  РФ, не влечет последствий с момента  его принятия, а в отношении  других лиц - только с момента вынесения  постановления КС РФ.

Необходимо отметить, что позиция ВАС РФ имеет под  собой некоторое основание. Действительно, АПК РФ не определяет порядок возмещения расходов на оплату юридической помощи в отличие от ГПК РСФСР, в ст. 91 которого закреплено положение о  присуждении судом стороне, в  пользу которой состоялось решение, расходов по оплате помощи представителя.

Рассматриваемые статьи ГК РФ (имеются в виду обжалуемые статьи 15, 16 и 1069 ГК РФ), направленные именно на реализацию права на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной  власти, не могут, таким образом, применяться  в противоречие с их конституционным  смыслом.

Основываясь на приведенных  доводах, Конституционный Суд РФ вывод по данному делу сформулировал  следующим образом. Исключение расходов на представительство в суде и на оказание юридических услуг из состава убытков, подлежащих возмещению в порядке статей 15, 16 и 1069 ГК РФ в системной связи с его ст. 1082, свидетельствует о том, что толкование указанных норм, направленных на обеспечение восстановления нарушенных прав граждан и юридических лиц, в том числе путем возмещения вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти (ст.53 Конституции РФ), при рассмотрении конкретного дела было осуществлено вопреки их конституционно-правовому смыслу.

Как видно, вывод  Конституционного Суда РФ по данной проблеме сформулирован достаточно определенно, и в смысле приведенных в решении  по данному делу суждений сомневаться  не приходится.

Таким образом, в  настоящее время по рассматриваемому вопросу складывается следующее  положение. Налогоплательщики имеют  взаимоисключающие мнения двух высших судебных органов России: в "активе" - правовые позиции Конституционного Суда РФ, в "пассиве" - мнение ВАС  РФ. На какое же из приведенных мнений следует ориентироваться налогоплательщику, находящемуся на острие противостояния указанных позиций?

В этой ситуации необходимо учитывать следующее. В соответствии со ст.79 ФКЗ "О Конституционном  Суде Российской Федерации" решение  Конституционного Суда РФ действует  непосредственно и не требует  подтверждения другими органами и должностными лицами. Акты или  их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены. То есть решения Конституционного Суда РФ и, следовательно, изложенные в  них правовые позиции обязательны  на всей территории РФ для судов, других органов и должностных лиц  в их правоприменительной практике.

2.5 Возможность апелляций  по результатам проверок

Новый Налоговый  кодекс направлен на гуманизацию взаимоотношений с налогоплательщиком и установил четкий регламент взаимодействия. Переход данных взаимоотношений на уровень стран с развитой налоговой культурой предполагает поиск новых методов взаимодействия с налогоплательщиками. В связи с чем, Налоговый кодекс способствует реализации прав налогоплательщика подавать апелляцию для справедливого ее рассмотрения. С введением нового Налогового кодекса министерство законодательно закрепило право налогоплательщика отстаивать свою правоту в вышестоящем органе на равных правах с налоговыми органами, принявших решение по акту проверки. В новом Налоговом кодексе заложена норма, согласно которой возможно урегулирование спора до взыскания начисленных сумм налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет. Налогоплательщик, выражая свое несогласие подачей апелляции, одновременно получает возможность более поздней уплаты начисленных налоговым органом налогов, сборов и других обязательных платежах в бюджет, так как подача жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган приостанавливает исполнение обжалуемого уведомления по акту проверки до вынесения письменного решения налогового органа по истечении периода рассмотрения⁸.