Налоговое право Германии

Наибольший по объему институт общей части налогового права образуют нормы процессуального налогового права. Под налоговым процессом понимается административно-правовая деятельность финансовых органов в сфере проведения налогообложения. Указанная группа норм регулирует реализацию требований из налогового обязательства. Она охватывает такие субинституты, как: организация системы финансовых органов; административные действия финансовых органов; процедура проведения налогообложения (процесс установления и взимания налога); правовая защита в налоговом праве⁸.

Поскольку налоговый процесс является разновидностью административного процесса, представляющего собой согласно дефиниции параграфа 9 Закона ФРГ от 25 мая 1976 г. «Об административном процессе (Verwaltungsverfahrensgesetz)» «направленную на оказание внешнего правового воздействия деятельность органов», т.е. административные действия, нормы процессуального налогового права должны в первую очередь регулировать действия органов в налоговом правоотношении: компетенцию на осуществление административных действий, административный налоговый акт как форму юридически обязывающих действий.

Институт проведения налогообложения (Durchfuhrung der Besteuerung) подразделяется на две  основные группы норм (нормы общего характера содержатся преимущественно  в четвертой и пятой частях Положения о налогах и платежах, а специфические нормы - в законах  об отдельных видахналогов), регулирующие две соответствующие стадии процесса, - процедуру установления размера подлежащего уплате налога (требование из возникающего на основании закона налогового обязательства устанавливается в административном налоговом акте) и процедуру взимания налога (реализация требования из налогового обязательства на основании устанавливающего данное требование акта). К институту проведения налогообложения относятся также нормы, регламентирующие мероприятия налогового контроля. 
Нормы института правовой защиты от неправомерных действий (бездействия) финансовых органов, включающей в себя внесудебное и судебное обжалование административных действий (бездействия), содержатся в Положении о налогах и платежах и Законе ФРГ от 6 октября 1965 г. «О подсудности финансовым судам (Finanzgerichtsordnung)»⁹ .

Особенная часть налогового права (Besonderes Steuerrecht) охватывает главным образом особенную часть обязательственного налогового права (исполнение обязанности уплаты конкретных видов налогов). Ее нормы определяют правовой режим отдельных видов налогов, обязанность уплаты которых возникает при выполнении составов налогового обязательства, предусмотренных законами об отдельных налогах. Кроме того, к особенной части налогового права относятся институты, имеющие значение не для всех, а для нескольких видов налогов, это специальные области (Sondergebiete) 
налогового права, в частности нормы об учете, отчетности, составлении баланса (Bilanzrecht), об оценке имущества в целях налогообложения (Bewertungsrecht), так называемое право пожертвований (Spendenrecht), охватывающее нормы, устанавливающие льготы налогоплательщикам, расходующим средства на социально полезные цели¹⁰.

В то же время налоговое право характеризуется собственными специфическими целями и правовыми оценками

Тем не менее при толковании гражданско-правовых понятий необходимо исходить из того, что налоговое право обладает собственной системойцелей и правовых установок, которые необходимо использовать при толковании налоговых законов. Как указал Федеральный Конституционный Суд ФРГ в одном из своих решений, в случае когда признаки состава налогового обязательства заимствованы из другой отрасли права, их содержание должно интерпретироваться во взаимосвязи отраслевого значения с налоговым правом, в соответствии с целью налогового закона и в контексте конкретного случая, подлежащего регулированию¹¹ .

В заключение первого параграфа  необходимо подвести следующие итоги:

Во-первых, налоговое право как совокупность правовых норм, регулирующих публично-правовые обязанности платежей граждан государству, понимается германскими правоведами в широком и узком смысле. Для обозначения налогового права в широком смысле используется понятие «право обязательных публичных платежей» (Abgabenrecht), из самого названия которого вытекает, что его содержание включает в себя не только налоги, но и иные публично-правовые обязательные платежи. Налоговое право в узком смысле (Steuerrecht) представляет собой совокупность правовых норм, регулирующих права и обязанности в налоговом правоотношении.

Во-вторых, систему налогового права ФРГ в целом можно подразделить на две основные части - общую и особенную. Нормы общей части носят обобщающий характер и имеют основополагающее значение для всей совокупности налогово-правовых норм. Особенная часть налогового права (Besonderes Steuerrecht) охватывает главным образом особенную часть обязательственного налогового права(исполнение обязанности уплаты конкретных видов налогов). Ее нормы определяют правовой режим отдельных видов налогов, обязанность уплаты которых возникает при выполнении составов налогового обязательства, предусмотренных законами об отдельных налогах.

В-третьих, общий обзор налоговой системы ФРГ, ее правовой и институциональной основ свидетельствует о ее несовершенстве. В настоящее время Правительство Германии, возглавляемое Федеральным канцлером А. Меркель, проводит комплекс государственных реформ. Изменениям будут подвергнуты как законодательство, так и правовые институты. Однако законодателю не следует забывать, что, прежде чем разработать и принять закон, необходимо создать условия для его соблюдения.

1.2. ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА ГЕРМАНИИ

В этом параграфе будут рассмотрены принципы налогового права Германии, поскольку это является важным вопросом налогообложения. Так, Дитер Бирк  делит принципы налогообложения на юридические и экономические. Здесь следует подчеркнуть, что экономические принципы зачастую носят одинаковое название с юридическими, однако, не всегда тождественны по сути¹².

К экономическим принципам  относятся:

Принципы распределения:

Принцип эквивалентности (Aeqivalenzprinzip). Этот принцип  переносит рыночные механизмы  в отношения между гражданином  (юридическим лицом) и государством: тот, кто в большей степени пользуется услугами государства, доложен платить более высокие налоги, в меньшей степени  - более низкие. Этот принцип имеет  два следствия: а) граждане имеют право платить налоги  до тех пор, пока государство предпринимает соответствующие действия, создающие для граждан выгоду; б) налоги  должны быть целевыми и направляться на государственные нужды. У законодателя появляются альтернативы: связать высоту налоговой ставки с доходами плательщиков или с полученными услугами. Экономический принцип эквивалентности с юридической точки зрения в налоговых правоотношениях реализации не находит. Подобный юридический принцип основанный, однако, на конкретных услугах  (действиях) государства применяется для сборов;

Принцип усилий (Leistungsfaehigkeitsprinzip). В соответствии с ним, налогообложение связано с платежеспособностью плательщика. В самых общих словах он звучит следующим образом: чем больше доход, тем больше налоговая ставка. Сложность представляет собой  конкретизация этого принципа в случае расчета  оптимальных ставок¹³.

Принципы формирования:

налоги не только являются "отягощением" налогоплательщиков, но и играют важную роль в формировании цен, изменении индивидуального  экономического поведения и т.д. Для "формирования" налога используются специальные экономические теории;

Принципы эффективности:

налоги должны быть экономически эффективны. Если расходы, связанные  с взиманием налогов оказываются  для государства равными или  выше чем доходы от налогов, налицо неэффективность такого налога. В  экономической теории считается, что  прямые налоги эффективнее косвенных.

Юридическими принципами налогообложения являются:

Принцип налогового государства (das Prinzip der Steuerstaatlichkeit). В соответствии с ним финансирование федерации, Земель и общин принципиально  производится из финансовых источников. Такими финансовыми источниками являются налоги. Итак, Основной Закон содержит предписания только о налогах, следовательно, основным источником доходов государства должны быть налоги. Принцип налогового государства имеет следующее действие. Во-первых, он ограничивает развитие неналоговых платежей, в первую очередь - специальных платежей. Таким образом, этот принцип   пересекается с ограничивающей и защитной функцией Финансовой Конституции, защищая плательщиков от введения  огромного количества новых неналоговых фискальных платежей. Во-вторых,  налоговое государство основывается на "разделении ролей" между государством, с одной стороны, и  физическими  и юридическими  лицами -  с другой.  Налоговое государство воздерживается от самостоятельной экономической деятельности и получает часть результатов экономической деятельности своих граждан.  Таким образом, налоги становятся не только отягощением  граждан и юридических лиц, но и гарантией рыночных отношений. Противоположностью налоговому государству является "государство-предприниматель". Такое государство покрывает свои финансовые потребности в первую очередь за счет собственной предпринимательской деятельности.

Цель налогов, в соответствие с принципом налогового государства, - пополнение государственной казны  и, следовательно, финансирование государственных  расходов. Однако, как уже отмечалось выше, в настоящий момент признана допустимость управляющих налогов;

Налогообложение "по усилиям"  (Leistungsfaehigkeitsprinzip). Конституционно-правовой основой этого принципа является  ст. 3 Основного Закона Германии. Из требования налоговой справедливости, закрепленной в Основном Законе, следует, что налогообложение рассчитывается исходя из  экономических усилий плательщика.  Законодательно защищается  "минимум для существования" (прожиточный минимум) с которого налог не взимается (это относится к подоходному налогу). Применительно к этому принципу говорят о вертикальной и горизонтальной налоговой справедливости. Горизонтальная налоговая справедливость (hotizontale Steuergerechtigkeit) предусматривает одинаковое налогообложение лиц, затрачивающих равные усилия.  Вертикальная налоговая справедливость (vertikale Steuergerechtigkeit) означает разницу в налогообложении групп плательщиков, затрачивающих разные усилия;

Принцип социального государства (Sozialstaatsprinzip). Принцип социального  государства обязывает государство  заботится о социальной справедливости.  Социально-ориентированное налоговое право должно улучшать положение социально-слабых слоев населения и способствовать социальному выравниванию. Этот принцип особенно ярко проявляется в прогрессирующих ставках подоходного налога и налога на наследство¹⁴.

Законность налогообложения (Gesetzmaessigkeit der Besteuerung). Этот принцип так  же называют "соответствие составу  налогообложения" (Tatbestandmaessigkeit der Besteuerung). Государство может требовать  уплаты налогов только в том случае, если выполнен законодательно урегулированный  налоговый состав (элементы налогообложения). Опираясь на ст.ст. 2 и 20 Основного Закона этот принцип обосновывает не только необходимость законодательного урегулирования налогового состава, но и возможность  освобождения от уплаты налогов или  предоставления налоговых льгот  только на основании Закона. Он имеет несколько следствий:

Определенность состава, которая может рассматриваться и как отдельный принцип;

Неформальные (материальные) Законы  не могут закреплять налоговые составы. Правовые предписания (Rechtsverordnungen), Уставы (положения) сами по себе не могут создавать налоговые составы. Особенно такой запрет касается  органов управления. Правотворчество местного самоуправления в этой области опирается на  KAG;

Непременность налогового состава. Законодательно установленные обязанность  платить налоги и налоговые составы - это принудительное право. Из этого  положения вытекает недопустимость налоговых соглашений (Unzulaessigkeit  von Steuervereinbarung), т.е. договоры между финансовыми органами и налогоплательщиком о притязаниях из налоговых правоотношений ничтожны в соответствии с § 134 Германского Гражданского Уложения, т.к. они противоречат Закону. Среди теоретиков нет единого мнения  не допустим ли любой публично-правовой договор как форма документа или необходимо ориентироваться в решении вопроса о допустимости только на содержание документа;

Ограниченность применения  аналогий. Применение аналогий для увеличения налогового бремени запрещено. Аналогии для закрытия пробелов в правовом регулировании ограничено допустимы¹⁵.

Принцип равенства налогообложения (Gleichmaessigkeit der Besteuerung). Конституционный  принцип равенства развивается  в налоговом праве в равенство  налогообложения. Этот принцип выливается в запрет произвола, т.е. разница  в ставках  для различных групп налогоплательщиков  должна быть финансово, социально и политически мотивирована. Также здесь применяются положения § 85 Положения о платежах, раскрытые выше. У принципа равенства есть два адресата: а) законодатель; б) иные государственные органы, а именно административные органы и суды;

Ограничение  обратного действия (обратной силы) (Rueckwirkungseinschraenkung). Из принципа правового государства следует, что законодатель может  придавать законам обратную силу только при определенных условиях. Федеральный Конституционный Суд ФРГ установил, что обратная сила законов может быть: настоящей и ненастоящей. Настоящая обратная сила  имеет место в том случае, когда  Закон касается уже  оконченных правовых действий и тем самым изменяет их правовые последствия для заинтересованных лиц. Ненастоящая (unechte) обратная сила имеет место в случае, когда  Закон воздействует на развитие еще не оконченных правовых действий и правоотношений. Примером такого ненастоящего обратного действия может служить утверждение ставок подоходного налога в декабре текущего года, если срок уплаты налога наступает в следующем году. Если срок уплаты - ежемесячный, то такое утверждение ставок в декабре - настоящее обратное действие. Таким образом, в налоговом праве обратное действие закона применяется, но применение настоящего обратного действия сильно ограничено. Отто-Герд Липпросс называет этот принцип: запрет обратного действия  (Rueckwirkungsverbot). Тем не менее, раскрывая этот принцип, он так же пишет о настоящем и ненастоящем обратном действии  и о возможности  применения обратного действия в налоговом праве. Поэтому, думается, что термин "запрет"  здесь не совсем  точен, принято говорить об ограничении обратного действия или о принципах обратного действия;

Требование определенности (Bestimmheitsgebot). В соответствии с эти  принципом налоговый состав (Steuertatbestand), да и состав любого другого фискального  платежа (Abgabentatbestand) должен быть ясным  и определенным. Состав платежа должен быть ясным по содержанию, цели, предмету, размеру платежа¹⁶.

Гарантии собственности (Eigentumsgarantie). Ст. 14 Основного Закона Германии предоставляет собственниками конституционные  гарантии их прав. Однако, эта же статья закрепляет положение, которое дословно можно перевести на русский язык как "собственность отягощает". Практика применения этого принципа в налоговом праве имеет некоторую  историю. Первоначальное мнение Федерального Конституционного Суда по этому поводу было: налоги являются классическим отягощением собственности, и поэтому принцип гарантии собственности в налоговом праве не действует,  за исключением случая когда налоги носят конфискационный характер. В настоящее время юридическая мысль развивается следующим образом: действие конституционных гарантий собственности в налоговом праве признано. Этот принцип защищает собственника и собственность так же в том случае, если размер налоговых ставок превышает доходы от собственности и уплата налога уменьшает объект налогообложения.