Налоговые правонарушения

Принципы налогообложения  можно разделить на общие, регулирующие налоговую систему в целом, и  специальные, характеризующие отдельные  институты налогового права. В числе  последних можно выделить процессуальные принципы, принципы налоговой ответственности, ведения налогового учета и др. При этом общие принципы налогообложения  относятся к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в РФ.

Нормы – принципы налоговой  ответственности закреплены в ст. 108 НК РФ и названы общими условиями  привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения. К их числу относятся:

- Законность, означающая  недопустимость привлечения к  ответственности за налоговое  правонарушение иначе, как по  основаниям и в порядке, которые  предусмотрены НК РФ.

Основным положение, согласно которому деяние признается налоговым  правонарушением только в случае объявления его таковым налоговым  законодателем до момента совершения.

Во-первых, согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением считается  только такое деяние, признаки которого предусмотрены НК РФ.

Во-вторых, НК РФ является единственным источником, устанавливающим налоговую  ответственность.

В-третьих, противоправность и наказуемость деяния определяется налоговым законом, действовавшим  во временя совершения этого деяния.

В состав принципа законности привлечения к налоговой ответственности  также входит и п. 3 ст. 108 НК РФ, устанавливающий, что предусмотренная НК ответственность  за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством  Российской Федерации.

-   Однократность. Принцип  однократности привлечения к  налоговой ответственности означает, что никто не может быть  привлечен повторно к ответственности  за одно и тоже налоговое правонарушение. Мера ответственности, установленная законодателем, является исчерпывающей и в достаточной степени отражает функции налоговой ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно  только в рамках налогового права – в зависимости от тяжести совершенного деяния или субъективного состава возможно применения норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства учитывая названные обстоятельства, п. 3 и 4 ст. 108 НК РФ определяют соотношение налоговой ответственности с ответственностью, предусмотренной уголовным и административным законодательством.

-  Разграничение налоговой  санкции и налоговой обязанности.  Согласно п.5 ст.108 НК РФ уплата  налоговой санкции не освобождает  от исполнения налоговой обязанности,  поскольку они представляют собой  два самостоятельных элемента  правового статуса налогоплательщика  и налогового агента. Следовательно,  уплата налоговой санкции не  поглощает собой уплату налога  и пени.

- Презумпции невиновности  является налогово-правовой  конкретизацией  ч. 1 ст. 49 Конституции  РФ и означает, что лицо считается невиновным  в совершении налогового деликта,  пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Для российского налогового права презумпция невиновности является новым принципом.

Факт содеянного конкретным лицом может быть констатирован только судом. Вынесение налоговым органом решение о привлечении к налоговой ответственности не является неопределенным доказательством, однако не ограничивает привлекаемое лицо в праве добровольно уплатить сумму штрафа. Вне налогового процесса презумпция невиновности существовать не может.

Установленный в результате процессуальной деятельности факт признания  субъекта виновным служит одним из обязательных условий для государственного принуждения правонарушения. Правонарушитель  становиться виновным именно с момента  содеянного, а не в момент оглашения  судебного решения.

Гарантией применения мер  государственного принуждения в  строгом соответствии с законом  выступает положение п. 6 ст. 106 НК РФ, согласно которому лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих  о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом налоговые органы законодательно ограничены в перечне и способах собирания доказательств, которые  могут отвергнуть презумпцию невиновности[42].

Составным элементом принципа презумпция невиновности является закрепленная ст. 3 НК РФ презумпция правом налогоплательщика. Она означает, что неустановленные  сомнения в виновности лица, привлекаемого  к ответственности, толкуются в  пользу этого лица.

Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ принцип  презумпции невиновности имеет обратную силу, поскольку учитывает положение  налогоплательщиков. К процедуре  доначисления налога (налоговой недоимки) данный принцип не применяется.

Следует учесть, что особенностью принципов юридической ответственности  является то, что они могут быть, и не названы прямо в правовых нормах о том или ином виде ответственности.[43] Так в статьях Налогового Кодекса  РФ сами слова «принцип справедливости»  отсутствуют. Однако на наш взгляд этот принцип является неотъемлемой частью права, он реально существует, проистекая из конституционных норм, теории права, обобщения правоприменительной  практики.

"В абсолютной связи  с преступлением находится справедливость  возмездия. Здесь мы имеем дело  с абсолютной необходимостью, которая  их связывает, ибо одно есть  противоположное другого".[44]

Наказание является справедливым только в том случае, когда характер применяемых мер принуждения  и объем возлагаемой ответственности  соответствуют общественной опасности  правонарушения, особенностям личности правонарушителя и обстоятельствам, смягчающим либо отягчающим его ответственность, то есть строго индивидуализировано.[45]

Принцип справедливости налоговой  ответственности включает требования:

1) обоснованности; 2) соразмерности; 3) дифференциации;

4) индивидуализации; 5) неотвратимости; 6) гуманизма.

Принципа обоснованности и соразмерности при ограничении  субъективных прав, в самом общем  виде он сформулирован в ч.3 ст.55 Конституции  РФ: права и свободы человека и  гражданина могут быть ограничены федеральным  законом только в той мере, в  какой это необходимо в целях  защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения  обороны страны и безопасности государства.

 Требования обоснованности, соразмерности и индивидуализации  налоговой ответственности есть  частные проявления общеправового  принципа обоснованности и соразмерности  правовых ограничений.[46]

Требование обоснованности налоговой ответственности реализуется  в сфере налогового правотворчества  и выражается в целесообразности придания тому или иному поведению  статуса налоговых деликтов.

Своеобразным аспектом обоснованности налоговой ответственности является установление законодателем трехлетнего  срока давности, по истечении которого наказание утрачивает актуальность и признается нецелесообразным. Поэтому  истечение сроков давности согласно п.4 ст.109 НК РФ относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к  налоговой ответственности.

Соразмерность наказания  означает, что размеры налоговых  санкций должны соответствовать  тяжести правонарушений и причиненным  ими вредным последствиям, то есть наказание должно соответствовать  содеянному и налагаться с учетом причиненного вреда. Таким образом, мера налоговой ответственности должна быть адекватна правонарушению.

 Например, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20000 рублей, а ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев - взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней (ст.117 НК РФ).

 Требование дифференциации  ответственности предполагает нормативное  установление различных видов  ответственности и налоговых  санкций за различные налоговые  правонарушения. Таким образом, дифференцирование  ответственности осуществляется  по двум направлениям:

- установление за те  или иные нарушения налогового  законодательства налоговой, административной, уголовной либо дисциплинарной  ответственности;

- нормативное определение  разновидности и масштаба налоговых  санкций, устанавливаемых за тот  или иной состав налогового  правонарушения.

Как видим, дифференциация, и  индивидуализация налоговой ответственности  различаются, прежде всего, по сфере  их применения и субъектному критерию. Требование дифференциации реализуется  в сфере правотворчества, оно  обращено к законодателю, формулирующему нормативные модели налоговых правонарушений и соответствующие им санкции. Индивидуализация же реализуется на стадии правоприменения судами, налагающими санкции за конкретные налоговые правонарушения.[47]

Индивидуализация налоговой  ответственности состоит в учете  всех существенных обстоятельств дела при назначении наказания.

Принцип индивидуализации состоит  в том, что при определении  наказания должны приниматься во внимание характер и тяжесть совершенного правонарушения, личностные характеристики виновного, форма его вины, поведение  до и после правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Справедливое наказание - это наказание  индивидуализированное.

Индивидуализация налоговой  ответственности предполагает главным  образом установление обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность  за совершение налогового правонарушения. Отметим, что до вступления в силу НК РФ такого рода обстоятельства законодательством  не предусматривались. Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, закреплен в п.1 ст.112 НК РФ и является открытым.

Важнейшей составляющей принципа справедливости налоговой ответственности  является ее неотвратимость.[48] Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушителя в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем.

Требование гуманизма  в литературе иногда называют еще  принципом "экономии мер принуждения" или "нерепрессивностью" налоговой ответственности. На необходимость гуманизации сферы государственно-правового принуждения неоднократно обращал внимание КС РФ[49]. Разумеется, степень гуманизации правового регулирования всегда носит конкретно-исторический характер и обусловливается общим материально-духовным уровнем развития общества. "Суровость санкции нормы, хотя и определяется общественной опасностью посягательства, все же ограничена господствующими гуманистическими представлениями общества о возможном и должном наказании".[50]

В Постановлении от 15.07.99 N 11-П КС РФ прямо указал, что применение налоговых санкций не должно приводить  к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Наиболее ярким примером общей тенденции  гуманизации государственно-правового принуждения стало существенное снижение размеров штрафов при введении в действие НК РФ.

Интересным средством  налоговой политики, сочетающей идеи обоснованности и гуманности налоговой  ответственности, явилось проведение налоговой амнистии в 1993 году на основании  Указа Президента РФ от 27.10.93 N 1773. В  основе налоговой амнистии, как и  любой амнистии вообще, лежит гуманистическая  идея прощения лица, совершившего правонарушения. Согласно Указу от 27.10.93 N 1773 налогоплательщики, объявившие до 30 ноября 1993 года включительно о своих неуплаченных налогах  и налоговых платежах за 1993 год  и предшествовавшие годы и внесшие  их в тот же срок в федеральный  бюджет в полном объеме, освобождались  от применения санкций, предусмотренных  налоговым законодательством. Налоговая  амнистия распространялась на налоговые  платежи, которые не были отражены в  отчетности, налоговых расчетах (декларациях) и других документах, установленных  нормативными актами для представления  в налоговые органы. На суммы недоимки по налоговым платежам, числящимся на лицевых счетах налогоплательщиков в налоговых органах, а также  на платежи, отсроченные в установленном  порядке, налоговая амнистия не распространялась.

Необходимость снисходительного, гуманного отношения к налоговым  правонарушениям вытекает, на наш  взгляд, из самого существа налоговых  правоотношений. Речь здесь идет не о всепрощении, но о понимании  глубинных мотивационных факторов налоговых деликтов. Дело в том, что  частная собственность является не просто важнейшей социально-правовой ценностью современной цивилизации, но и древнейшим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретенным  в процессе социальной адаптации.

Налоговые правоотношения уже  изначально конфликтны. Уплата налога не порождает встречной обязанности  государства совершить в пользу данного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь  отсутствует, ведь, уплатив налог, он не приобретает субъективных дополнительных прав. Таким образом, налоговые отношения  лишены эквивалентности, характерной  для обменных, рыночных отношений. Большинство  людей, которые никогда не украли бы чужого имущества, с легкостью  оправдывают свое стремление не отдавать в публичные фонды свою собственность  в виде налога. Взять чужое и  отказаться отдавать свое - вещи, согласитесь, разные: первая ситуация означает воровство, осуждаемое повсеместно, вторая же воспринимается многими как защита "честно заработанной собственности" от посягательств  государства.[51] Поэтому даже в целом  законопослушные люди с легкостью  уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным правонарушением. "Налоговые правонарушения характеризуются  низкой степенью общественного порицания  и осознания их общественной опасности".[52]