Понятие финансового права, содержание, специфика

 

Состав налогового правонарушения

 

Состав налогового правонарушения – это условия, закрепленные в законе, при выполнении которых в совокупности деяние лица оценивается как нарушение, влекущее наложение мер ответственности.

Элементы состава налогового правонарушения: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Основной объект – охраняемые законом правоотношения, правопорядок в сфере налогов и сборов.

Виды объектов налоговых правонарушений (в сфере налогов и сборов в целом):

• система налогов
• права и свободы налогоплательщиков

(если имеет место нарушение  со стороны налоговых органов)

• исполнение доходной части бюджетов     это родовые объекты
• контрольные функции налоговых органов
• порядок ведения бухгалтерской и налоговой отчётности
• обязанность по уплате налогов и т.д.

Объективная сторона

Основные признаки: деяние, последствия и причинно-следственная связь.

Признаки объективной стороны содержатся в конкретных составах НК.

Все составы делятся на материальные (наличие состава в действиях лица определяется наступлением последствий) и формальные.

Факультативные признаки:

1) систематичность совершения правонарушения

Систематичность – это совершение налогового правонарушения неоднократно (2 и более раз) в течение календарного года. Систематичность определяется на момент привлечения лица к ответственности.

2) повторность совершения правонарушения  

Повторность – это совершение налогового правонарушения, за которое лицо уже привлекалось к налоговой ответственности в течение календарного года.

Признаки:

1) длящееся правонарушение (само правонарушение растянуто по времени либо его последствия). Например, непредоставление налоговой декларации (лицо не предоставило декларацию и правонарушение длится до тех пор, пока не предоставит).

2) продолжаемое правонарушение (по сути представляет собой несколько эпизодов, являющихся самостоятельными составами).

 

Субъект

Субъектом налогового правонарушения является физическое или юридическое лицо. Физическое лицо – гражданин РФ, иностранный гражданин, апатрид.

С 16-летнего возраста.

Юридическое лицо – российское, иностранное, международное; коммерческое или некоммерческое.

 

Субъективная сторона

НК выделяет 2 формы вины: умысел и неосторожность.

Налоговое правонарушение считается совершённым с прямым умыслом, если лицо знало о возможности наступления вредных последствий и желало их наступления. Неосторожность – когда лицо не знало о возможности наступления вредных последствий, но должно было знать.

НК не предусматривает преступного легкомыслия.

Вина организации определяется виной конкретных лиц (главного бухгалтера, директора).

Обстоятельств, исключающие вину:

1) если правонарушение было совершено в результате стихийного бедствия, чрезвычайной ситуации или других непреодолимых обстоятельств (причём не важно, были они ожидаемыми или нет)

2) невменяемость лица либо невозможность лицом осознания своих действий

3) налоговое правонарушение, произошедшее в результате исполнения разъяснений налоговых органов. Налоговый орган обязан давать разъяснения налогоплательщикам по возникшим вопросам (в письменной форме). Директор организации направляет запрос. Это обстоятельство, исключающее вину – юридическая ошибка.

Налоговые санкции

 

НК является одним из немногих, где содержится определение налоговой санкции.

Согласно ст.114 НК налоговая санкция – это мера налоговой ответственности.

НК урегулирован также и вопрос о порядке наложения налоговых санкций.

Закреплён общий принцип, согласно которому при наличии множественности налоговых правонарушений налоговые санкции складываются (более строгая санкция не поглощает менее строгую).

При наложении налоговых санкций учитывается наличие или отсутствие смягчающих или отягчающих обстоятельств.

Перечень смягчающих обстоятельств в НК является открытым. Согласно ст.112 НК смягчающими обстоятельствами являются:

1) стечение тяжёлых личных или  семейных обстоятельств

2) совершение налогового правонарушения  под влиянием угрозы или принуждения, служебной или иной зависимости.

Согласно подп.3 п.1 ст.112 НК суд может признать и иные, заслуживающие внимания обстоятельства, смягчающими.

В этом случае в силу ст.114 НК суд должен уменьшить размер налоговых санкций как минимум вдвое. При этом закон не ограничивает возможность суда произвести и более существенное уменьшение размера санкции (при наличии нескольких смягчающих обстоятельств или с учётом их особого характера).

Перечень отягчающих обстоятельств является закрытым. В ст.112 НК названо только одно такое обстоятельство – совершение налогового правонарушения лицом, ранее уже привлечённым к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение. Размер ответственности в данном случае возрастает на 100% (т.е. может быть увеличен вдвое). Должно не истечь 12 месяцев с момента вынесения решения суда или налогового органа (налоговые санкции могут быть взысканы в судебном порядке (по решению суда), а также уплачены налогоплательщиком в добровольном порядке после ознакомления с решением налогового органа).

При применении этого положения возникают определённые сложности – неясно, какое правонарушение считать аналогичным? 

Возможно несколько случаев:

1) полная аналогичность (тождественность) имеет место в том случае, если и совершённое ранее правонарушение и совершённое в настоящее время квалифицируются по одной статье НК, по одному и тому же её пункту. Например: неуплата налога

по п.1 ст.122 НК.

2) когда, например, повторное правонарушение квалифицируется не по п.1 статьи, а по следующему её пункту, предусматривающему отягчающие обстоятельства (например:

п.2 ст.122 НК) – считается, что аналогичность имеет место.

Иногда это ставится под сомнение (например: при применении ст.120 НК, содержащей формальный и материальный составы).

3) иногда аналогичность устанавливается и при квалификации правонарушений по различным статьям НК. Например: ст.122 и ст.123 НК. Аналогичность выражается в том, что в обоих случаях объективная сторона выражается в неуплате налога (неперечислении налога в бюджет). Различие состоит в том, что по ст.122 НК лицо выступает как налогоплательщик, по ст.123 лицо выступает как налоговый агент.

Аналогичность правонарушений признаётся в ряде случаев и когда объективные стороны правонарушений, предусмотренных различными статьями НК, по своей сути схожи, но одной из статей предусмотрено более серьёзное правонарушение (с дополнительными признаками). Например: ст.116 и ст.117 устанавливают ответственность за непостановку на налоговый учёт и уклонение от постановки на налоговый учёт. В последнем случае несовершение активных действий по постановке на налоговый учёт сопряжено с тем, что налогоплательщик приступает к экономической деятельности. Это не препятствует признанию данных деяний аналогичными.

Иногда НК устанавливает отягчающие обстоятельства применительно к конкретной статье. Например, в ст.122 НК предусмотрена повышенная ответственность за умышленный характер правонарушения по неуплате налога. В сходной ст.123 НК умышленному характеру действий не придаётся такого значения. В этой части НК менее последователен.

При наложении налоговых санкций всегда должен учитываться вопрос:

1) о давности привлечения к налоговой ответственности

2) о давности наложения налоговой санкции.

Эти сроки являются пресекательными и не подлежат восстановлению.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет 3 года и исчисляется с момента совершения налогового правонарушения (исключение составляют ст.120 и ст.122 НК, по которым срок давности исчисляется с момента завершения налогового периода по соответствующему налогу).

Срок давности взыскания налоговых санкций един в отношении всех правонарушений, также как и порядок его исчисления – 6 месяцев с момента составления соответствующего акта проверки. Однако при определённых обстоятельствах неправомерные действия налогового органа могут привести к фактическому сокращению срока взыскания налоговых санкций. Например: при проведении камеральной налоговой проверки, если налоговый орган выходит за пределы 3-месячного срока составления акта – это влечёт сокращение срока взыскания налоговых санкций. Так же следует поступать и в случаях, когда проводится выездная налоговая проверка (если налоговый орган нарушает срок, установленный ст.100 НК для составления акта проверки).

Налоговые санкции во всех случаях подлежат взысканию в судебном порядке. Налоговым органом должно быть заявлено в суд требование как в отношении физических лиц, так и в отношении организаций). В этом состоит отличие порядка взыскания налоговых санкций от порядка взыскания пени и недоимок по налогу.

Заявление от имени налогового органа должно направляться в суд в соответствии с требованиями ГПК и АПК о подведомственности и подсудности дел. Заявление о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей должно направляться в арбитражный суд, с физических лиц – в суд общей юрисдикции.

По тексту НК везде фигурирует понятие «исковое заявление». Однако в соответствии с АПК и ГПК по делам, вытекающим из публичных отношений, должны подаваться заявления – это не исковое производство.

Установление судебного порядка взыскания налоговых санкций не снимает с налогового органа обязанности применять меры по внесудебному урегулированию спора: налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговых санкций (такое предложение может быть направлено налогоплательщику в виде требования, а также может содержаться непосредственно в решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности). Если налогоплательщик добровольно произведёт уплату, дело является исчерпанным и нет необходимости в судебном рассмотрении данного дела в дальнейшем.

Сама по себе добровольная уплата налоговой санкции по требованию налогового органа не мешает налогоплательщику обжаловать данное решение налогового органа. В этом случае заявителем (инициатором налогового спора) выступает налогоплательщик.

Перечисленные правила привлечения к налоговой ответственности (наложения налоговых санкций) применяются не только к правонарушениям гл.16 НК, но и в отношении тех правонарушений, которые названы в гл.18 НК.

Эта ответственность отличается от ответственности, предусмотренной КоАП.

 

Ответственность за непостановку на налоговый учёт

 

Субъектом данной ответственности могут быть любые организации и физические лица.

Субъектом данной ответственности не может быть обычное физическое лицо – не предприниматель, т.к. закон не возлагает на него обязанности совершения активных действий по постановке на налоговый учёт.

При применении норм больше всего возникает проблем при исчислении санкций.

Объектом для исчисления санкций является доход, полученный в период осуществления экономической деятельности до постановки на налоговый учёт. Понятие дохода не имеет общего значения (ст.41 НК отсылает к гл.23, 25 НК) => возникает вопрос: можно ли отождествить доход вообще с выручкой или имеется в виду доход, уменьшенный на понесённые расходы? Вторая точка зрения более обоснована, т.к. доход в ст.41 НК определяется как экономическая выгода, а не в целом показатель объёма экономического оборота. Наиболее применимы на практике ст.122 и 123 НК.

В судебной практике возникает вопрос о разграничении применения ст.122 и ст.120 НК. По существу объективные стороны названных норм пересекались в определённой части. Например: лицо не уплатило в определённой сумме налог в связи с неправильным отображением в документах бухгалтерской отчётности объекта налогового учёта, что повлекло занижение налоговой базы. Фактически данное деяние можно одновременно квалифицировать по двум статьям – это недопустимо. По п.1 ст.122 НК санкция составляет 20% от суммы неуплаченного налога, по ст.120 – 10%.

Конституционный суд в своём определении пришёл к выводу о том, что подобное содержание статей в практике их применения влечёт привлечение лица к ответственности по двум составам за одно правонарушение – это недопустимо.

При конкуренции этих двух норм (т.к. одновременное их применение недопустимо) необходимо применять ту норму, описание объективной стороны в которой более всего соответствует реально совершённому правонарушению. Если это невозможно – применяться общий принцип, закреплённый в п.7 ст.3 НК, согласно которому неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.

Применение ст.123 НК вызвало ряд вопросов в практике. Сложность связана с определением статуса налогового агента и наличия либо отсутствия у него налоговой обязанности. Чтобы реализовать состав ст.123 НК необходимо доказать наличие налоговой обязанности у налогоплательщика (т.к. обязанность налогового агента является дополнительной); необходимо доказать, что налоговая обязанность подлежит исполнению путём исчисления и удержания суммы налога. По ст.24 НК обязанности налогового

агента – это исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога из дохода, выплачиваемого работнику. Ст.123 НК предусматривает ответственность в независимости от того, все перечисленные обязанности не были выполнены или одна из них. Если имело место неперечисление налога в бюджет, налоговый агент подлежит ответственности и если до этого он не удержал налог. Если не выполнены все обязанности образуется лишь одно правонарушение, т.к. по существу речь идёт о материальном составе => имеют значение лишь неблагоприятные последствия для бюджета, а не то какими действиями они причинены.

 

Ст.119 НК (ответственность за неподачу налоговой декларации)

 

Ответственность дифференцируется в зависимости от того, в течение какого времени имела место неподача декларации (6 месяцев или более).

При формулировании этой статьи было допущено юридическое недоразумение. Можно подобрать срок, когда подобные действия можно квалифицировать по обоим пунктам данной статьи.

В п.1 ст.119 НК срок исчислен в месяцах, более 180 дней.

Основной момент, требующий доказательства – обязанность налогоплательщика состояла в подаче налоговой декларации.