Виды, основания и классификация налоговых правонарушений и предусмотренная ответственность

  2.1.4. Субъективная сторона налогового  правонарушения

          Вина субъекта, является обязательным элементом состава  любого правонарушения, в том числе и налогового.

          Налоговый кодекс РФ выделяет две формы вины правонарушителя - умысел и неосторожность.

          Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п. 2 ст. 110 НК РФ).

          Осознание противоправности означает осведомленность лица о  том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.

          Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

          Как видим, закон  устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства.

    Субъект не только не стремится к вредным  последствиям, он вообще не думает о возможности их наступления. Однако закон исходит из того, что ему надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных законом обязанностей, небрежное к ним отношение, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия).

          Однако большинство  составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно.

  2.1.4.1. Особенности вины организаций

        Вина как психическое  отношение субъекта к своему деянию подразумевает, что правонарушитель обладает сознанием и волей. Наличие этих качеств у физических лиц не вызывает сомнений. Говорить же о субъективном, психическом отношении организаций к своему поведению и его последствиям можно лишь весьма условно.

        Учитывая, что организация  также может являться субъектом  налогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации  в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

  2.1.4.2. Обстоятельства, исключающие

  вину  в совершении правонарушения

        Налоговый кодекс РФ прямо указывает, что при определенных обстоятельствах лицо является невиновным в совершении противоречащих закону действий или бездействия.

  Под обстоятельствами освобождения от ответственности  за совершение налогового правонарушения следует понимать все те события, факты, условия, с наличием которых законодатель связывает невозможность применения к лицу соответствующих налоговых санкций. Следовательно, при наличии данных оснований лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, к налоговой ответственности не привлекается. При этом, как правило, указанные обстоятельства (п. п. 1, 2, 3 ст. 109 НК РФ) имеют место изначально, т.е. в момент совершения налогового правонарушения.

  В НК РФ установлен закрытый перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к  ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).

  В частности, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств.

1. Отсутствие события налогового правонарушения.

  Понятие "событие налогового правонарушения" в НК РФ не раскрывается, поэтому  исходя из общеправового определения под событием налогового правонарушения следует понимать сам факт совершения лицом противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния.

  Таким образом, отсутствие события, о котором  говорится в п. 1 ст. 109 НК РФ, означает отсутствие самого факта совершения лицом противоправных действий (бездействия), которые гл. 16 и 18 НК РФ расцениваются как налоговое правонарушение.

  Как правило, это является результатом  представления первичных документов, которые не были представлены в ходе проведения налоговой проверки или были проигнорированы сотрудниками, проводившими проверку, а также ошибок налоговых инспекторов при расчете налогооблагаемых баз и применении нормативных документов (Постановления ФАС МО от 15.01.2008 по делу № КА-А40/13980-07, от 04.09.2007, 11.09.2007 № КА-А40/9055-07).

  Что касается споров в арбитражной практике по вопросу правомерности привлечения  налогоплательщика к налоговой  ответственности, необходимо отметить следующее: арбитражные суды признают действия налоговых органов правомерными лишь в том случае, если налоговый орган докажет наличие события налогового правонарушения, т.е. факт нарушения налогоплательщиком норм НК РФ (Постановления ФАС ЗСО от 19.04.2004 № Ф04/2032-284/А70-2004, ФАС ВВО от 13.12.2006 по делу № А79-2680/2006 и ФАС ДО от 22.08.2007 № Ф03-А80/07-2/3033).

2. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

  В ст. 111 НК РФ определены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. При этом список указанных обстоятельств является открытым.

  Так, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

  - совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

  Также к непреодолимым обстоятельствам  судами были отнесены изъятия документов правоохранительными органами без составления подробной описи изымаемых документов (Постановление ФАС МО от 20.11.2006, 27.11.2006 № КА-А40/9994-06);

  - совершение деяния налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение) (Постановление ФАС СЗО от 19.09.2008 по делу № А56-46717/2007).

  Отметим, что в арбитражной практике имеют  место случаи, когда болезненное  состояние налогоплательщика суд  не признавал обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии вины. Так, при рассмотрении спора о привлечении предпринимателя к ответственности за непредставление сведений об открытии банковского счета суд не принял во внимание то обстоятельство, что предприниматель в период, когда в налоговую инспекцию необходимо было представить соответствующее уведомление, находился в ожоговом отделении. При этом суд указал, что вывод о болезни как об обстоятельстве, исключающем вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, необходимо подтвердить доказательствами, которые свидетельствовали бы о том, что предприниматель не мог отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (Постановление ФАС ВСО от 28.10.2004 № А69-1270/04-5-Ф02-4387/04-С1);

  - выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), за исключением случая, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

  Таким образом, для подтверждения своей  невиновности налогоплательщик к возражениям  на акт налоговой проверки обязан приложить соответствующее письменное разъяснение, поступившее в его адрес или опубликованное в средствах массовой информации.Также следует учитывать тот факт, что Минфин России признает официальными разъяснения, доведенные до налоговых органов в качестве официальной позиции.

  Прочие  письма считаются частным мнением работников финансового ведомства.

  В свою очередь, налоговые органы принимают  к сведению только официальную позицию  Минфина России. Следовательно, используя  в своей деятельности письма и  разъяснения консультантов или  сотрудников Минфина России, чья  позиция расходится с официальным мнением финансового ведомства, следует отстаивать свою невиновность в суде.

  Суды  в свою очередь считают, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальных разъяснений, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа (Постановление ФАС МО от 03.04.2007, 09.04.2007 № КА-А40/716-07).

  Подпунктом 4 п. 1 ст. 111 НК РФ предусмотрена возможность  признания в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и иных обстоятельств, помимо ранее рассмотренных. Применение указанной нормы дает судам возможность всесторонне рассматривать и оценивать фактические обстоятельства дела и претензии налоговых органов (Постановление 9-го ААС от 19.02.2008 № 09АП-18382/2007-АК).

3. Совершение деяния лицом, не достигшим 16 лет.

  Как установлено ст. 107 НК РФ, субъектами ответственности за совершение налоговых  правонарушений являются организации  и физические лица, достигшие 16-летнего возраста.

  Таким образом, лицо, не достигшее возраста 16 лет, не является субъектом налогового правонарушения. Поэтому налоговая  ответственность таких лиц исключается (Постановление ФАС УО от 19.03.2007 № Ф09-1228/07-С1 по делу № А50-14300/2006).

4. Истечение срока давности привлечения к ответственности.

  В соответствии с п. 4 ст. 109 НК РФ истечение  сроков давности привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим  привлечение лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

  В частности, в соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня  его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

  Срок  давности исчисляется со дня совершения правонарушения (для всех правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ) или со следующего дня после окончания налогового периода и до момента вынесения решения.

  Отметим, что по результатам рассмотрения дела о проверке конституционности  положений ст. 113 НК РФ Конституционным  Судом Российской Федерации было принято Постановление от 14.07.2005 № 9-П. Конституционно-правовой смысл положений ст. 113 НК РФ, выявленный в указанном Постановлении, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

  Согласно  указанному Постановлению течение  срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой  проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителем (его заместителем) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

  Также следует сказать, что истечение  срока давности привлечения к  ответственности не освобождает  налогоплательщика от обязанности уплатить доначисленные налоги (сборы) (Постановление ФАС МО от 28.04.2006, 21.04.2006 № КА-А40/3039-06).