Виды, основания и классификация налоговых правонарушений и предусмотренная ответственность

  2.1.4.3. Обстоятельства, смягчающие

  вину  в совершении правонарушения

  На  основании п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии  хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

  Пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

  Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС СКО от 02.03.2010 по делу № А32-30367/2009-51/349.

  Следовательно, размер штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижен в пределах от 50 до 99% размера штрафа, указанного в гл. 16 НК РФ.

  Так, ВАС РФ в своем Определении  от 07.12.2009 № ВАС-15836/09 на основании  п. 4 ст. 112 и п. 3 ст. 114 НК РФ удовлетворил требования общества в части размера  налоговых санкций, снизив его на 99 процентов.

  Однако  суд, установив наличие смягчающих обстоятельств, не может снизить  размер штрафа за налоговое правонарушение до нуля, поскольку в этом случае он фактически освободит правонарушителя  от ответственности, а это является неправомерным.

  Данная позиция содержится в Постановлении ФАС ЗСО от 19.08.2010 по делу № А27-25004/2009. Суд пришел к выводу о том, что в своем решении нижестоящий суд, установив наличие смягчающих ответственность обстоятельств, необоснованно снизил размер подлежащего взысканию штрафа до нуля рублей, без учета п. 3 ст. 114 НК РФ, который не содержит положений, позволяющих суду освободить налогоплательщика от ответственности.

  Согласно  п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими  ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

    - совершение правонарушения вследствие  стечения тяжелых личных или  семейных обстоятельств;

    - совершение правонарушения под  влиянием угрозы или принуждения  либо в силу материальной, служебной  или иной зависимости;

    - тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

    - иные обстоятельства, которые судом  или налоговым органом, рассматривающим  дело, могут быть признаны смягчающими  ответственность.

    Таким образом, перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, является открытым. Для наглядности наиболее типичные примеры сведены в таблицу 1.

    Согласно  позиции, изложенной в Определении  ВАС РФ от 27.01.2010 № ВАС-17975/09, налоговый орган или суд, привлекая к ответственности, могут по своему усмотрению признать в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любые иные обстоятельства.

    Например, в ФАС ПО в Постановлении от 04.05.2010 по делу № А55-17885/2009 признал решение налогового органа недействительным, поскольку налоговое правонарушение было совершено налогоплательщиком впервые, ошибки в налоговой декларации были выявлены и исправлены им самостоятельно.

    В другом случае ФАС СЗО в Постановлении от 01.06.2010 по делу № А05-21408/2009 признал обоснованным привлечение предпринимателя к ответственности, однако, расценив в качестве смягчающих ответственность обстоятельств незначительность допущенной просрочки, материальное положение предпринимателя и несоразмерность взыскиваемой суммы последствиям нарушения обязательства, посчитал возможным снизить размер взыскиваемого инспекцией штрафа.

    Отдельно  необходимо рассмотреть вопрос о  том какой орган вправе принять  решение о применении смягчающих или отягчающих ответственность  обстоятельств

  2.1.4.3.1 Органы, имеющие право на применение смягчающих ответственность обстоятельств.

    Согласно  п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность  за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

    В соответствии с пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ в  ходе рассмотрения материалов налоговой  проверки руководитель (заместитель  руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

    Обращаем  внимание, что в силу пп. 4 п. 7 ст. 101.4 НК РФ в ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

    При этом в Письме УМНС России по г. Москве от 05.01.2004 № 11-11н/00186 "Об уменьшении суммы налоговых санкций" разъясняется, что в соответствии с п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Пунктом 3 ст. 114 НК РФ установлено, что при  наличии хотя бы одного смягчающего  ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению  с размером, установленным соответствующей  статьей Кодекса за совершение налогового правонарушения.

    При этом в соответствии с п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом  двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности  без поглощения менее строгой  санкции более строгой.

    Также п. 7 ст. 114 НК РФ установлено, что налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

    Согласно п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

    1) совершение правонарушения вследствие  стечения тяжелых личных или  семейных обстоятельств;

    2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

    3) иные обстоятельства, которые судом  могут быть признаны смягчающими  ответственность.

    При этом п. 4 ст. 112 НК РФ установлено, что  обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ.

    Таким образом, по мнению УМНС России по г. Москве, оно не вправе устанавливать обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, а следовательно, не вправе снижать суммы налоговых санкций, подлежащие взысканию с организации.

    Однако  в Постановлении от 14.01.2010 по делу № А33-8149/2009 ФАС ВСО признал решение налогового органа о взыскании штрафа за неуплату сумм налогов в порядке ст. 122 НК РФ недействительным в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств. При этом суд указал, что обязанность применения смягчающих обстоятельств лежит не только на налоговой инспекции, но и на налоговом управлении, рассматривающем апелляционную жалобу налогоплательщика. Названные нормы являются общими, подлежат применению также и в рамках гл. 20 НК РФ независимо от того, оспаривается ли налогоплательщиком неприменение налоговой инспекцией смягчающих обстоятельств, поскольку применение налоговым управлением смягчающих обстоятельств основано на законе и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

    В соответствии с пп. 3 п. 1, п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

    Следовательно, обязанность применения смягчающих обстоятельств лежит не только на налоговой инспекции, но и на вышестоящем налоговом органе (управлении), рассматривающем апелляционную жалобу налогоплательщика. При этом названные нормы являются общими, подлежат применению также и в рамках гл. 20 НК РФ независимо от того, оспаривается ли налогоплательщиком неприменение налоговой инспекцией смягчающих обстоятельств, поскольку применение налоговым управлением смягчающих обстоятельств основано на законе и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

    Таким образом, в своем Постановлении  ФАС ВСО пришел к выводу о том, что обязанность применения смягчающих обстоятельств лежит не только на налоговой инспекции, но и на налоговом управлении, рассматривающем апелляционную жалобу налогоплательщика.

    Исходя  из этого на практике возникает вопрос о том, может ли размер взыскиваемого  с организации штрафа за совершение налогового правонарушения снижаться  арбитражным судом, если те же или  иные смягчающие обстоятельства уже  были учтены налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности.

    В правоприменительной практике суды в большинстве случаев считают, что независимо от того, учел ли налоговый  орган положения ст. ст. 112 и 114 НК РФ при принятии оспариваемого в  суде решения, у суда также есть право  снизить размер штрафа на основании  указанных статей.

    Так, в своем Постановлении от 24.03.2009 № А19-11651/08-33-Ф02-1008/09 ФАС ВСО пришел к выводу о том, что вправе уменьшить размер штрафа и более чем в два раза и снизил штраф в десять раз, несмотря на то, что налоговый орган при принятии оспариваемых актов уже учел наличие смягчающих вину обстоятельств и снизил размер штрафных санкций в два раза.

    В Постановлении от 10.08.2009 № Ф03-3867/2009 ФАС ДО указал, что рассмотрение налоговым органом обстоятельств, смягчающих ответственность, не свидетельствует об отсутствии у суда полномочий при рассмотрении дела исследовать все обстоятельства независимо от их рассмотрения налоговым органом.

    В Постановлении от 10.08.2009 № Ф03-3867/2009 ФАС ДО обоснованно снизил размер подлежащей взысканию суммы штрафа, при этом учел в качестве смягчающих ответственность обстоятельств самостоятельное обнаружение и исправление ошибки при исчислении налога путем подачи уточненной налоговой декларации, отсутствие вредных последствий для бюджета, признание вины, отсутствие умысла (Определением ВАС РФ от 14.09.2009 № ВАС-12177/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

    Смягчение ответственности при наличии  одновременно смягчающих и отягощающих  обстоятельств.

    В правоприменительной практике между  налогоплательщиками и налоговыми органами также имеются споры о том, учитываются ли при определении размера штрафа смягчающие обстоятельства при наличии отягчающих обстоятельств.

    Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит разъяснений по данному вопросу, также отсутствует и официальная позиция. Однако есть сложившаяся арбитражная практика.

    В Постановлении от 04.08.2009 по делу № А63-1370/2008-С4-33 ФАС СКО, установив наличие смягчающих ответственность общества обстоятельств, сделал правильный вывод о возможности применения ст. ст. 112 и 114 НК РФ и уменьшения размеров подлежащих взысканию штрафов.

    Так, ФАС ДО в Постановлении от 22.06.2009 № Ф03-2296/2009 пришел к выводу о том, что наличие в действиях налогоплательщика одновременно отягчающих и смягчающих обстоятельств не препятствует реализации судом права на снижение размера штрафа, подлежащего уплате, исходя из обстоятельств совершенного правонарушения.

    В Постановлении от 17.09.2009 № Ф09-7041/09-С3 ФАС УО указал на то, что НК РФ не содержит предписаний о порядке назначения наказания при одновременном наличии смягчающих и отягчающих налоговую ответственность обстоятельств, следовательно, уменьшение суммы налоговой санкции, несмотря на наличие отягчающих обстоятельств, не противоречит действующему законодательству.