Виды, основания и классификация налоговых правонарушений и предусмотренная ответственность

    Из  изложенных судебных решений можно сделать вывод, что при наличии отягчающих обстоятельств суд может учесть смягчающие обстоятельства. 

  2.1.4.4. Обстоятельство, отягчающее ответственность.

    В соответствии п. 2 ст. 112 НК РФ говорится  лишь об одном обстоятельстве, отягчающем ответственность лица за совершение налогового правонарушения, - привлечении его ранее к ответственности за аналогичное правонарушение. При наличии данного обстоятельства размер штрафа удваивается (п. 4 ст. 114 НК РФ).

  2.1.4.4.1. Условием признания аналогичности правонарушения.

    Условием  признания обстоятельства отягчающим ответственность за совершенное  правонарушение является предыдущее привлечение  лица к ответственности за аналогичное  правонарушение. Здесь сразу же может  возникнуть вопрос: когда первоначальное правонарушение признается аналогичным повторному правонарушению? Особую актуальность он (вопрос) приобретает в случаях, когда лицо за оба правонарушения привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:

    - одним и тем же пунктом статьи НК РФ, при этом обстоятельства совершения правонарушений отличаются;

    - разными пунктами одной и той  же статьи НК РФ, при этом  правонарушения одинаковые, но отличаются  условиями, при которых они  были совершены.

    Подобные  ситуации были проанализированы судами, которые дали им соответствующую оценку. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 29.06.2010 по делу № А33-10481/2009 рассмотрен случай, когда организация за первоначальное и повторное правонарушения была привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Данной нормой предусмотрена ответственность за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Повторное правонарушение здесь состояло в неполной уплате налога на прибыль из-за занижения налоговой базы на суммы расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных расходов в виде процентов по кредиту банку и технологических потерь. А первоначальное правонарушение заключалось в неполной уплате НДС при представлении уточненных налоговых деклараций (невыполнение требований п. 4 ст. 81 НК РФ, содержащего условие освобождения от ответственности).

    Суд указал, что аналогичным является повторное нарушение, предусмотренное  той же статьей гл. 16 НК РФ, по которой лицо ранее привлекалось к налоговой ответственности. Однако при этом нужно учитывать и аналогичность действий, образующих объективную сторону налоговых правонарушений и указанных в конкретных статьях Налогового кодекса, предусматривающих ответственность за их совершение.

    В рассматриваемой ситуации ФАС ВСО  отметил: первоначальное и повторное  правонарушения имеют разный состав с точки зрения их объективной  стороны, то есть обстоятельства, повлекшие  неуплату налога в бюджет, различны. В связи с этим правонарушения не являются аналогичными, а значит, отягчающие обстоятельства отсутствуют.

    О важности аналогичности действий, образующих объективную сторону налоговых  правонарушений, для признания обстоятельств  отягчающими сказал и ФАС УО в Постановлении от 11.03.2008 № Ф09-247/08-С3.

    ФАС СКО в Постановлении от 02.07.2008 № Ф08-3713/2008 отметил: для признания  правонарушений аналогичными существенно, чтобы за них была предусмотрена  одна и та же налоговая ответственность, то есть ответственность должна быть предусмотрена не только одной и той же статьей НК РФ, но и одним и тем же подпунктом данной статьи. В соответствии с этим суд сделал вывод, что в отношении правонарушения, указанного в п. 2 ст. 119 НК РФ, аналогичным не признается правонарушение, прописанное в п. 1 ст. 119 НК РФ.

    Обратите  внимание, что на практике налоговые  органы, несмотря на то что НК РФ признает отягчающим ответственность только одно обстоятельство, иногда пытаются расширительно толковать п. 2 ст. 112 НК РФ, о чем свидетельствует Постановление ФАС СКО от 23.03.2009 по делу № А32-17674/2008-59/232. Суд не признал обстоятельством, отягчающим ответственность, наличие на дату совершения лицом правонарушения в виде задолженности по налогам и сборам вследствие сдачи декларации с нарушением установленного срока. 

  2.1.4.4.2. Условие признания повторности с учетом временного критерия

    Согласно  п. 3 ст. 112 НК РФ лицо, на которое наложена санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с  момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Из взаимосвязи данной нормы и п. 2 ст. 112 НК РФ следует, что можно говорить об обстоятельстве, отягчающем ответственность за совершение повторного правонарушения, если лицо было привлечено к ответственности за аналогичное первоначальное правонарушение в течение 12 месяцев, предшествующих моменту совершения повторного правонарушения.

1. Может ли привлечение к ответственности за повторное правонарушение стать отягчающим обстоятельством для первоначального правонарушения?

    Подобный  вопрос возникает в ситуации, когда  до момента принятия налоговой инспекцией решения о привлечении лица к  ответственности за первоначальное налоговое правонарушение это лицо уже было привлечено к ответственности за аналогичное повторное правонарушение.

    Рассмотрим  пример из практики. Налоговая инспекция по итогам выездной налоговой проверки по НДС за 2008 г. приняла решение от 15.02.2010 о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (неуплата НДС). Затем вышестоящий налоговый орган по итогам проверки НДС за 2007 г. принял решение от 27.06.2010 о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Вправе ли были налоговые органы, принимая решение от 27.06.2010, в качестве отягчающего ответственность обстоятельства учесть более раннее привлечение этого лица к ответственности за аналогичное правонарушение?

    Нет, так как в данном случае отягчающие обстоятельства применяются по отношению к первоначальному правонарушению, а до его совершения лицо не совершало аналогичного правонарушения.

    Относительно  подобного вопроса высказался Президиум  ВАС РФ в Постановлении от 09.12.2008 № 9141/08. Он основывался на том, что увеличение размера штрафа на 100% допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение.

    Поэтому Президиум ВАС РФ в рассмотренной ситуации указал: взыскание штрафа в двукратном размере за правонарушение, совершенное организацией в 2001 г., возможно только при условии совершения ею до 2001 г. аналогичного правонарушения, за которое она была привлечена к налоговой ответственности. А налоговая инспекция и нижестоящие судебные инстанции ошибочно признали обстоятельством, отягчающим ответственность, правонарушение, совершенное налогоплательщиком не до, а после 2001 г., то есть сочли первичным правонарушение, совершенное в 2002 г.

    Из  этого можно сделать вывод, что  повторное правонарушение не может  являться отягчающим обстоятельством  при определении ответственности  за первоначальное правонарушение, даже если лицо было привлечено к ответственности  за совершение повторного правонарушения ранее, чем за совершение первоначального.

2. Лицо привлечено к ответственности за первоначальное правонарушение позднее момента совершения повторного правонарушения: возникают ли отягчающие обстоятельства при определении суммы штрафа за повторное правонарушение?

    Отметим, что привлечение к ответственности  за первоначальное правонарушение может  произойти до момента совершения повторного правонарушения либо позднее, но до момента привлечения к ответственности  за повторное правонарушение. Можно ли говорить об отягчающих ответственность обстоятельствах во втором случае?

    Согласно  п. 2 ст. 112 НК РФ сказано: отягчающим обстоятельством является более раннее привлечение лица к ответственности за аналогичное правонарушение. Основываясь на этой норме, суды дают отрицательный ответ на данный вопрос. Например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2010 № 1400/10 указал, что увеличение на 100% размера штрафа допустимо только тогда, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его налоговой инспекцией к ответственности за аналогичное правонарушение. Подобное мнение высказал, в частности, ФАС СЗО в Постановлениях от 09.03.2010 по делу № А42-7692/2009, от 22.03.2010 по делу № А42-8049/2009.

3. Правонарушения совершены в один день: можно ли их разделить на первоначальное и повторное?

    В соответствии с вышеприведенным  подходом, по нашему мнению, отсутствует  обстоятельство, отягчающее ответственность, и в случае, когда правонарушения были совершены в один и тот же день, причем независимо от даты привлечения к ответственности налоговым органом за каждое из них.

    Отметим, что аналогичный вопрос был проанализирован  Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 01.04.2008 № 15557/07 при рассмотрении следующей ситуации: организация открыла в банке в один и тот же день корреспондентские счета, но в установленные сроки не уведомила об этом налоговый орган, за что была привлечена к ответственности по ст. 118 НК РФ по каждому такому случаю. При этом налоговый орган определил сумму штрафа в двукратном размере. Но Президиум ВАС РФ указал на отсутствие отягчающих обстоятельств по следующим причинам:

    - корреспондентские счета были  открыты в банке в один день;

    - после даты принятия решения  налоговой инспекцией о привлечении  к ответственности аналогичное  первоначальное правонарушение  не было выявлено;

    - факт непредставления в установленный  НК РФ срок сведений об открытии  указанных счетов был выявлен инспекцией на основании сообщений банка, полученных в один день, и зафиксирован в актах, датированных одним числом.

    Резюмируя сказанное, отметим, что в отношении  первоначального правонарушения не может быть выявлено отягчающее ответственность  обстоятельство, даже если привлечение к ответственности за первоначальное правонарушение было осуществлено позднее, чем за повторное правонарушение. Если правонарушения произошли в один день, то среди них первоначального и повторного нет.

4. С какого момента исчисляется 12 месяцев для определения срока действия установленных п. 2 ст. 112 НК РФ отягчающих вину обстоятельств?

    Напомним, что в соответствии с данной нормой обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Из этого следует, что 12 месяцев отсчитывается с момента привлечения к ответственности лица за первоначальное правонарушение. Согласно п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

    Отметим, что при определении момента, начиная с которого исчисляются  указанные 12 месяцев, нужно учитывать  применение и иных норм. Например, в  п. 2 ст. 45 НК РФ перечислены случаи, когда  взыскание штрафа производится в  судебном порядке, в частности, если организации открыт лицевой счет. В подобных случаях привлечение к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение осуществляет не налоговый орган, а судебная инстанция. С какого момента в такой ситуации нужно исчислять 12 месяцев? Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Например, Арбитражный суд Ярославской области в Решении от 12.10.2009 № А82-9056/2009-19 указал, что если взыскание штрафа в силу положений п. 2 ст. 45 НК РФ производится только в судебном порядке, то лицо считается подвергнутым налоговой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу именно решения суда о взыскании штрафа.

    ФАС ВВО в Постановлении от 10.12.2009 по делу № А82-9058/2009-20 высказал иное мнение. Он рассмотрел ситуацию, когда правонарушения организацией были совершены в III и IV кварталах 2007 г., а налоговой инспекцией были приняты решения о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ соответственно 16.05.2008 и 11.06.2008. Штрафы за совершение данных нарушений были взысканы с организации на основании Решения Арбитражного суда Ярославской области от 26.12.2008. Повторно подобное правонарушение было совершено в связи с неуплатой налога за I квартал 2008 г. (неуплата до 21.04.2008). Решение о привлечении к ответственности с учетом отягчающего обстоятельства было вынесено налоговым органом 12.12.2008.

    ФАС ВВО отклонил довод организации  о том, что 12 месяцев для определения  срока предусмотренных ст. 112 НК РФ отягчающих вину обстоятельств должны исчисляться с момента вступления в силу решения суда о применении налоговой санкции. Суд отметил: в соответствии с НК РФ привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности не входит в компетенцию судебной инстанции.