Виды, основания и классификация налоговых правонарушений и предусмотренная ответственность

    Однако  Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2010 № 1400/10 посчитал позицию ФАС ВВО ошибочной, отметив, что применяются пп. 1 п. 2 и п. 8 ст. 45 НК РФ, поэтому 12 месяцев исчисляются с момента вступления в силу решения суда о применении налоговой санкции. Высшая инстанция указала, что повторное правонарушение было совершено в апреле 2008 г. (неуплата НДС за I квартал до 21.04.2008), а штрафы за совершение аналогичного первоначального правонарушения были взысканы на основании Решения Арбитражного суда Ярославской области от 26.12.2008, то есть позднее, чем было совершено повторное правонарушение, поэтому отягчающие ответственность обстоятельства отсутствуют. 

  3. Привлечение к  ответственности  за совершение

  налогового  правонарушения 

        Являясь единственным фактическим основанием привлечения  виновного лица к ответственности, само по себе налоговое правонарушение автоматически не влечет применения мер государственного принуждения. Реализация правовых норм об ответственности осуществляется в соответствии с установленной федеральными законами процедурой.

        Порядок привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения регламентирован в главах 14 и 15 Налогового кодекса РФ. Несоблюдение этого порядка может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

  3.1. Срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение

  НК  РФ выделяет два срока:

  - срок давности привлечения к  ответственности за совершение  налогового правонарушения;

  - срок исковой давности взыскания  штрафов.

  3.1.1. Даже при установлении в действиях или бездействии лица всех признаков состава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто мерам ответственности, если истек установленный ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Этот срок равен трем годам, которые исчисляются либо со дня совершения правонарушения, либо со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

  Как следует из данной нормы, установленный  в ней срок давности применяется  в отношении привлечения налогоплательщика  к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а не в  отношении исполнения обязанностей налогоплательщика, к которым положениями пункта 1 статьи 23 НК РФ отнесена, в том числе и обязанность уплачивать законно установленные налоги.

        Течение срока согласно ст. 6.1 НК РФ начинается на следующий  день после календарной даты или  наступления события, которыми определено его начало. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

        Со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено  правонарушение, срок давности исчисляется  применительно к налоговым правонарушениям, предусмотренным статьями 120 и 122 НК РФ.

  Пленум  ВАС РФ в пункте 36 Постановления  от 28.02.2001№ 5 разъяснял, что при применении указанного срока давности судам  надлежит исходить из того, что в  контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности в порядке и сроки, которые установлены НК РФ.

  Таким образом, именно с даты составления акта налоговой проверки (камеральной или выездной), а не вынесения решения по ее результатам исчисляется срок, в течение которого может быть взыскана налоговая санкция.

  Вышеуказанный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. Такой вывод содержится в пункте 20 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9.

  При этом в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 № 9-П, течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения.

  В соответствии с пунктом 1.1 статьи 113 НК РФ течение срока давности привлечения  к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

  Течение срока давности привлечения к  ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения  к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

  Положения пункта 1.1 статьи 113 НК РФ распространяются только на противодействие проведению выездной налоговой проверки.

  Минфин  Росии в письме от 26.07.2006 № 03-02-07/1-201 указал, что система налогообложения  основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим  налогоплательщиком. Неправомерные  действия налогоплательщика, в том числе такие, как отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.

  Между тем принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный  с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорционального  равенства), обусловливая обеспечение одинакового объема юридических гарантий всем налогоплательщикам, применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам.

  Положения статьи 113 НК РФ не могут истолковываться  как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют.

  Таким образом, подчеркнул Минфин России, согласно позиции КС РФ, суд, применяя положения статьи 113 НК РФ, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

  3.1.2. Срок давности взыскания налоговых санкций

        Налоговый кодекс РФ в ст. 115 устанавливает срок давности взыскания налоговых санкций, то есть срок, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Этот срок не должен превышать шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Например, если акт выездной налоговой проверки составлен 10 сентября 2005 г., последним днем обращения налогового органа в суд будет 10 февраля 2006 г.

        Данный шестимесячный  срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. Это  означает, что при рассмотрении дел  о взыскании санкций за налоговое правонарушение суд проверяет, не истек ли срок для обращения налогового органа в суд, и в случае его пропуска отказывает в удовлетворении требований о взыскании налоговых санкций.

        Выше уже рассматривался перечень ситуаций, когда составление акта, фиксирующего факт налогового правонарушения, в соответствии с Налоговым кодексом РФ является обязательным. Как показывает анализ судебной практики, в остальных случаях шестимесячный срок исчисляется судами со дня фактического обнаружения соответствующего правонарушения, то есть дня, когда налоговому органу стало известно о совершенном налоговом правонарушении. День, который следует считать "днем обнаружения" налогового правонарушения, определяется судом в каждом конкретном случае с учетом вида данного правонарушения, обстоятельств его совершения и выявления.

        В случаях отказа в возбуждении уголовного дела или  его прекращения шестимесячный  срок подачи искового заявления о  взыскании налоговых санкций  исчисляется со дня получения  налоговым органом постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела или о прекращении уголовного дела.

        Ранее уже указывалось, что лицо может быть привлечено к  уголовной ответственности, если деяние, нарушающее налоговое законодательство, содержит признаки состава преступления. При этом отказ органов налоговой полиции в возбуждении уголовного дела или его прекращение не исключают возможности применения к субъекту мер ответственности, установленных Налоговым кодексом РФ, при наличии в его действиях (бездействии) признаков налогового правонарушения.

        Представляется, что  процедуры, предусмотренные уголовным  процессуальным законодательством, о  которых идет речь в данном случае, не влияют на привлечение к налоговой  ответственности организации. Уголовное  дело может быть возбуждено только в отношении физического лица. Поэтому не имеется объективных препятствий для одновременного привлечения организации к ответственности за налоговое правонарушение, а ее должностных лиц к уголовной ответственности. Решение вопроса о возбуждении уголовного дела в отношении должностных лиц организации - правонарушителя, на наш взгляд, не препятствует обращению налогового органа в арбитражный суд с иском о взыскании налоговой санкции в установленный ст. 115 НК РФ шестимесячный срок со дня обнаружения налогового правонарушения или составления соответствующего акта. 

  3.2. Производство по делу о налоговом  правонарушении

        Выявленные налоговым  органом факты налоговых правонарушений должны подтверждаться документально. В зависимости от совершенного правонарушения таким подтверждением могут быть копии документов налогоплательщика (например, первичной и управленческой документации, договоров), декларации или объяснения налогоплательщиков, документы других лиц (например, извещения банков об открытии счета, извещения органов и лиц, осуществляющих регистрацию имущества, сделки с которым подлежат налоговому контролю), протоколы опроса свидетелей, заключения экспертов и т.п.

        В определенных случаях  факт нарушения законодательства о  налогах и сборах должен быть обязательно  зафиксирован в специальном документе - акте, подписанном уполномоченными должностными лицами налогового органа. Налоговый кодекс РФ требует обязательного составления акта:

        - по результатам  выездной налоговой проверки  налогоплательщика, плательщика  сборов или налогового агента;

        - при воспрепятствовании  доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика;

        - при обнаружении  фактов, свидетельствующих о нарушении  законодательства о налогах и  сборах, лицами, не являющимися налогоплательщиками,  плательщиками сборов или налоговыми агентами (например, для привлечения к ответственности свидетелей по ст. 128 НК РФ, органов, осуществляющих государственную регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним, по ст. 129.1 НК РФ).

        Во всех иных случаях  обнаружения фактов налоговых правонарушений, в том числе при проведении камеральной проверки, составление акта Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

        Акты, составленные должностными лицами налогового органа, и другие документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, представляются для рассмотрения руководителю налогового органа или его заместителю. По результатам рассмотрения этих материалов руководителем налогового органа или его заместителем выносится:

        - решение о проведении  дополнительных мероприятий налогового контроля;

        - решение об отказе  в привлечении лица к ответственности  за совершение налогового правонарушения;