Учет себестоимости оказанных услуг

По наименованию утверждаемого  текста приказы Минфина России, регулирующие бухгалтерский учет, подразделяются на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и инструкция по его применению, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), методические указания, указания, методические рекомендации, инструкции и др.

Рассмотрим подробнее  отдельные виды нормативных актов  Минфина России, их роль и значение в регулировании бухгалтерского учета с целью выделения дублирующих  друг друга актов - т.е. тех из них, которые регулируют одни и те же вопросы

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) по законодательству РФ распространяет действие на все юридические лица (за исключением кредитных организаций  и бюджетных учреждений).

Положение регулирует широкий  круг вопросов: 1) общие аспекты организации  и ведения бухгалтерского учета; 2) порядок бухгалтерского учета  отдельных объектов: незавершенные капитальные вложения, финансовые вложения, основные средства, нематериальные активы, сырье, материалы, готовая продукция и товары, незавершенное производство и расходы будущих периодов, капитал резервы, расчеты с дебиторами и кредиторами, прибыль (убыток) организации; 3) вопросы составления и представления бухгалтерской отчетности.

Эти вопросы также регулируются Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). В связи с тем, что с  момента вступления в силу нового ПБУ не отменяются (не признаются утратившими  силу) соответствующие нормы Положения, возникли многочисленные противоречия между данными актами.

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) устанавливают принципы и правила (критерии признания, оценки, группировки и т.д.) формирования информации об отдельных объектах бухучета (активах, обязательствах, операциях) и  представления информации в бухгалтерской  отчетности.

По виду регулирования  Положения по бухгалтерскому учету  подразделяются на нормативные правовые акты и на акты нормативно-технического характера.

По предмету (вопросу, сфере) регулирования ПБУ подразделяются на:

1) регулирование общих  вопросов организации бухгалтерского  учета ("Учетная политика организации"  ПБУ 1/98);

2) регулирование бухгалтерского  учета отдельных объектов (активов,  обязательств, операций). Например, "Учет  основных средств" ПБУ 6/01, "Учет  займов и кредитов и затрат  по их обслуживанию" ПБУ 15/01 и др.

3) регулирование общих  вопросов формирования бухгалтерской  отчетности ("Бухгалтерская отчетность  организации" ПБУ 4/99);

4) регулирование порядка  раскрытия и представления информации  об отдельных обстоятельствах  деятельности организации в бухгалтерской  отчетности ("События после отчетной  даты" ПБУ7/98, "Информация об  аффилированных лицах" ПБУ  12/2000 и др.).

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его  применению (утверждено Приказом Минфина  РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (далее - Инструкция по применению плана счетов)

Инструкция по применению плана счетов устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета и отражению  фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней  приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых  к ним субсчетов: раскрыты их структура  и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной  деятельности, порядок отражения  наиболее распространенных фактов.

Инструкция по применению плана счетов согласно заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 9 ноября 2000 г. N 9558-ЮД не нуждается в  государственной регистрации, поскольку  не содержит правовых норм и является документом нормативно-технического характера.

Практические работники  периодически задают вопрос, на каком  основании столь важный для бухгалтера-практика документ по заключению Минюста России не нуждается в государственной  регистрации? Дело в том, что обязанность  ведения бухгалтерского учета методом  двойной записи на взаимосвязанных  счетах бухучета, включенных в рабочий  план счетов, установлена п. 4 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Инструкция по применению плана счетов новых обязанностей на организации не возлагает, а устанавливает практические (методические) аспекты реализации метода двойной записи.

Как сказано выше, Инструкция по применению плана счетов регулирует порядок отражения в бухгалтерском  учете отдельных (наиболее распространенных) фактов хозяйственной деятельности. Именно по этим предписаниям названная Инструкция может вступать в противоречия с Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету - они также в отдельные случаях содержат положения о порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных фактов хозяйственной деятельность.

Методические указания, указания, методические рекомендации, инструкции и др. Акты данного вида, как и  Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), по виду регулирования подразделяются на нормативные правовые акты и акты методического (нормативно-технического) характера.

По предмету регулирования  подразделяются на две подгруппы. Первая издана (принята) по вопросам, ранее  урегулированным Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), например:

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н);

Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Вторая подгруппа издана (принята) по вопросам, ранее не урегулированным  Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Например,

Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации  организаций (утверждены Приказом Минфина  России от 20 мая 2003 N 44н);

Указания по отражению  в бухгалтерском учете организаций  операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утверждены Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н);

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены Приказом Минфина  России от 13 июня 1995 г. N 49).

Причины противоречий актов  данной группы с другими нормативными актами по бухгалтерскому учету рассмотрены  ниже.

Акты толкования представляют собой разъяснения Минфина России по вопросам бухгалтерского учета, которые, как правило, издаются в форме  письма.

Следует отметить, что фактически сложившиеся система регулирования  бухгалтерского учета не соответствует  той, которая предусмотрена Программой реформирования бухгалтерского учета  в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283). Так, согласно положениям названной Программы, регулирование бухгалтерского учета включает:

1) нормативное правовое  регулирование - осуществляется  Федеральным законом "О бухгалтерском  учете";

2) нормативное регулирование  - осуществляется стандартами (Положениями  по бухгалтерскому учету);

3) методическое обеспечение  (инструкции, методические указания, комментарии). Акты Минфина России  рекомендательного, разъяснительного  и уточняющего характера.

Исходя из выше изложенного, в настоящее время, отдельные акты, относящиеся к актам методического обеспечения (методические указания, инструкции и др.), назначение которых заключается в установлении методов (способов, приемов) практической реализации норм ПБУ, получают после регистрации в Минюсте России значение нормативного правового акта и "поднимаются" на один уровень с ПБУ, обуславливая возникновение неясностей и противоречий.

Таким образом, налицо "зарегулированность" отдельных вопросов нормативными правовыми  актами одного уровня. Так, например, в  отношении учета основных средств  действуют следующие нормативные  правовые акты Минфина России имеющие  одинаковую юридическую силу:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01);

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

В результате в фактически сложившейся системе нормативного регулирования бухучета разные виды актов (нормативные правовые, нормативные  и методического обеспечения) практически "перемешались" между собой, что  создает соответствующие проблемы (противоречия, неясности) в регулировании  бухгалтерского учета.

Для качественного преодоления  возникшей ситуации необходимо внести изменения в Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Прежде всего, дополнить его так называемыми  коллизионными нормами, т.е. нормами  определяющими порядок разрешения противоречий между разными видами актов, регулирующих бухгалтерский учет. Следующие разделы настоящей статьи посвящены возможным способам преодоления проблем нормативного регулирования бухгалтерского учета в условиях действующего законодательства.

2.2 Задачи себестоимости оказанных  услуг

Основные задачи бухгалтерского учета  затрат на производство — учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению, калькулирование себестоимости продукции, выявление результатов деятельности структурных подразделений, выявление резервов снижения себестоимости продукции.

 

 

2.3 Система учета производственных  затрат

Для учета затрат на производство (выполнение работ, оказание услуг) предназначены  следующие счета:

20 «Основное производство»;

21 «Полуфабрикаты собственного  производства»; 23 «Вспомогательные  производства»;

25 «Общепроизводственные  расходы»;

26 «Общехозяйственные расходы»;

28 «Брак в производстве»;

29 «Обслуживающие производства  и хозяйства»;

96 «Резервы предстоящих  расходов»;

97 «Расходы будущих периодов».

В учетной политике организации  в отношении учета расходов в  общем случае должны найти отражение  следующие моменты:

1) способ списания общехозяйственных  и общепроизводственных расходов (они могут списываться как  условно-постоянные расходы непосредственно  в дебет счета 90 (метод формирования  частичной себестоимости продукции)  либо включаться в себестоимость  продукции по счету 20, 23, 29 (метод  формирования полной себестоимости);

2) способ распределения  косвенных расходов между объектами  калькулирования себестоимости.  Косвенные расходы (общехозяйственные расходы, если они списываются на счета 20, 23, 29, общепроизводственные расходы) распределяются между объектами калькулирования пропорционально базе распределения, в качестве которой могут использоваться:

сумма прямых расходов материалов,

сумма расходов на заработную плату,

сумма прямых расходов материалов и на заработную плату,

сумма всех прямых расходов.

3) способ группировки расходов  по статьям затрат для формирования  информации в целях управления, исчисления себестоимости. Например, основными статьями калькуляции  могут быть: сырье и материалы;  возвратные отходы (вычитаются); покупные  изделия и полуфабрикаты; топливо  и энергия на технологические  цели; основная и дополнительная  заработная плата производственных  рабочих; обязательные отчисления  от заработной платы; расходы  на содержание и эксплуатацию  машин и оборудования; общепроизводственные расходы; общехозяйственные расходы; потери от брака; коммерческие расходы; прочие производственные расходы.

Все вышеуказанные бухгалтерские  счета по учету затрат (кроме счета 96) по отношению к балансу активные. По дебету указанных счетов учитывают  расходы, а по кредиту - их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных  счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают  на счета основного и вспомогательного производств, а также обслуживающих  производств и хозяйств.

Определяющим среди счетов учета затрат является калькуляционный счет 20 «Основное производство». На нем обобщается информация о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого определяет содержание уставной деятельности организации

Для учета наличия и  движения полуфабрикатов в организациях применяется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Полуфабрикаты  собственного производства могут быть использованы в дальнейшем при производстве продукции или проданы. По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции  со счетом 20 «Основное производство»  отражают расходы, связанные с изготовлением  полуфабрикатов. С кредита счета 21 полуфабрикаты списываются в  зависимости от направления их использования либо в дебет счета 20 «Основное производство» при расходовании в собственном производстве, либо в дебет счета 90 «Продажи» при реализации другим организациям и лицам. При журнально-ордерной форме учет затрат на производство осуществляется в журнале-ордере № 10, который составляют на основании итоговых данных ведомостей учета затрат цехов (ф. № 12), учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (ф. № 13), учета потерь в производстве (ф. № 14), учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и коммерческих расходов (ф. № 15) и др.