Основы аудита

В отношении изучаемой  совокупности в аудите различают  понятия генеральной совокупности, элементов выборки и стратификации.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор  элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать  выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры  выборки, а также полной.

Элементы выборки —  индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную  совокупность.

Аудитор может подразделить генеральную совокупность на страты, т.е. подмножества. В таком случае каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления генеральной  совокупности на страты, каждая из которых  представляет собой группу элементов  выборки со сходными характеристиками, называется стратификацией. При стратификации  аудитору необходимо обеспечить, чтобы  каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Таблица 1 Ошибки, различаемые в аудиторской выборке

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом.

В аудите различают два типа рисков выборки. Риск первого типа представляет собой риск того, что аудитор сделает следующие заключения:

• риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает  влияние на надежность аудита и с  большой степенью вероятности может  привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

Риск второго типа представляет собой риск того, что аудитор придет к следующим выводам:

• риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск такого типа оказывает  влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Риск, не зависящий от аудиторской  выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме  тех, которые связаны с объемом  выборки (т.е. числом отбираемых для  проверки элементов). Риск, связанный с выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а не связанный — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой аудиторов и проверки выполнения процедур.

Различают следующие  виды выборки:

• представительная (репрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;
• непредставительная (нерепрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными. Аудитор полагается на свое профессиональное суждение при отборе элементов.

Элементами выборки могут  быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или  показатели в денежном выражении. Аудитор  должен стараться сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов  выборки, которые обладают характеристиками, типичными для генеральной совокупности, так как целью выборки является получение выводов по всей генеральной  совокупности. При формировании проверяемой  совокупности необходимо исключать  предвзятость.

Для построения выборки  аудитор определяет метод отбора элементов, который будет использоваться при тестировании с целью получения  аудиторских доказательств. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка» различают  следующие методы отбора элементов:

1. отбор всех элементов (сплошная проверка);
2. отбор специфических (определенных) элементов;
3. отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки).

Первый метод отбора не применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его  используют в отношении аудиторских  процедур проверок по существу. Сплошная проверка целесообразна в следующих  случаях:

• генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов наибольшей стоимости;
• неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
• повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемую  степень точности, т.е. уровень существенности. При определении ключевых элементов  аудитор отбирает сальдо счетов, существенных качественно, т.е. элементы, по которым  возможна наибольшая вероятность наличия  ошибки или искажения, и элементы существенные количественно, т.е. элементы (например, месяцы), имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде. При использовании данного  метода осуществляется построение непредставительной выборки, в связи с чем результаты, полученные по отобранным элементам, не могут быть экстраполированы на всю  совокупность.

Третий метод представляет собой отбор элементов для  построения представительной выборки. Прежде чем отобрать элементы, необходимо определить объем выборки.

Выбор метода или сочетания  методов отбора элементов зависит  от обстоятельств проверки, в частности  аудиторского риска и эффективности  аудита.

Объем выборки определяют с применением специальных формул теории вероятности и математической статистики либо на основе профессионального  суждения аудитора. В этом случае аудитор  должен проанализировать, снижен ли риск выборки до приемлемо низкого  уровня. Чем ниже риск, связанный  с использованием выборочного метода, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем  выборки (табл. 6.2).

Таблица 2. Факторы, влияющие на объем выборки

Выборка является основой  тестирования средств внутреннего  контроля и процедур проверки по существу. В приложении 1 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» определены факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств  внутреннего контроля, которые должны рассматриваться вместе

6.5. Аудиторские  доказательства

Аудиторские доказательства — это сведения, полученные в ходе осуществления аудита для достижения поставленной цели.

В соответствии с федеральными правилами (стандартами) определены общие  требования к аудиторским доказательствам, а также дополнительные — получение  доказательств в конкретных случаях  и подтверждающей информации из внешних  источников.

Общие требования к аудиторским  доказательствам определены в правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденном постановлением Правительства  РФ от 23.09.2002 № 696.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса:

• тестов средств внутреннего контроля, которые проводятся для аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• процедур проверки по существу, которые проводятся для получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными (по количеству) и надлежащими (по качеству). По источнику представления их подразделяют на внешние и внутренние, а по форме представления — на визуальные, документальные и устные.

Источниками получения аудиторских доказательств могут быть:

• первичные документы, регистры бухгалтерского учета;
• письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;
• информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

К факторам, влияющим на суждение аудитора о том, что является достаточным, надлежащим аудиторским доказательством, относятся:

• аудиторский риск;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка риска средств контроля;
• существенность проверяемой статьи финансовой отчетности;
• опыт работы аудитора;
• результаты аудиторских процедур;
• источник и достоверность информации.

Характер, временные рамки  и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки (утверждения), представленной руководством аудируемого лица в финансовой отчетности.

Предпосылки, представленные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, подразделяют на следующие виды:

• существование — утверждение руководства аудируемого лица о наличии по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженных в финансовой отчетности;
• права и обязанности — о принадлежности аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, имевших место в течение соответствующего периода;
• возникновение — о том, что относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие имели место в соответствующем периоде;
• полнота — об отсутствии не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
• стоимостная оценка — об отражении в финансовой отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
• точное измерение — о точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
• представление и раскрытие — о том, что раскрытие, классификация и описание актива или обязательства в финансовой отчетности подготовлено в соответствии с правилами их отражения в финансовой отчетности.

При оценке надежности аудиторских  доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующих правил:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, поступившие из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

В международном стандарте  аудита № 500 «Аудиторские доказательства»  указано еще одно правило: доказательства, полученные самим аудитором, более  надежны, чем доказательства, предоставленные  аудируемым лицом. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Процедуры получения аудиторских  доказательств подразделяют на следующие  виды:

• инспектирование — проверка записей, документов или материальных активов;
• наблюдение — отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;
• запрос — поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица;
• подтверждение — ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях;
• пересчет — проверка точности арифметических расчетов в первичных учетных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельно расчетов;
• аналитические процедуры — анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях аудируемого лица, а также изучение взаимосвязи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее.

Если были выявлены серьезные  сомнения относительно достоверности  отражения хозяйственных операций в финансовой отчетности, то аудитор  должен попытаться получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. При  невозможности получения таких  доказательств аудиторское заключение модифицируют.

Дополнительные требования к аудиторским доказательствам раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», утвержденном постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 [34]. Единые требования в отношении аудиторских доказательств предъявляются в следующих случаях:

1. присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;
2. раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;
3. оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;
4. раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов у аудируемого лица целесообразно в случае, когда их величина является существенной для финансовой отчетности. Это позволяет получать надлежащие достаточные аудиторские доказательства относительно количества материально — производственных запасов и их состояния. В случае когда по объективным причинам аудитор не может присутствовать при инвентаризации материально-производственных запасов, то он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день. При необходимости он составляет оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая отчетность. Если местонахождение и характер материально-производственных запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли выполнить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно их количества и состояния, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.