Контрольная среда – основной элемент системы внутреннего контроля

Продолжение таблицы 1.

Важнейшим фактором создания благоприятной контрольной среды является стиль работы руководства экономического субъекта, которое должно сформировать атмосферу честности и открытости, что предполагает соблюдение следующих условий:

• Проведение специальной подготовки на предмет противостоянию мошенничества;
• Установление соответствующей трудовой атмосферы;
• Наличие письменно оформленного кодекса деловой этики, доведение его до всеобщего сведения и соблюдение всеми сотрудниками;
• Формирование у сотрудников убежденности, что их работу могут в любое время проверить, и что нечестность наказуема [7].

Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфики деятельности экономического субъекта, функционировала на постоянной основе эффективно и результативно.

2. Оценка рисков - это процесс выявления анализа и по возможности устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их вероятных последствий.  
   Под риском в системе внутреннего контроля понимается сочетание вероятностей и последствий не достижения экономическим субъектом целей своей деятельности [25].

Описание рисков включает:

• Указание на потенциальное неблагоприятное внутреннее и/или внешнее событие порождающее риск;
• Причину и вероятность его возникновения;
• Возможные негативные последствия (ущерб) их количественную и/или качественную оценку.

При выявлении рисков руководство рассматривает степень их важности, вероятность их возникновения, способы управления ими и может принять решение игнорировать риски из-за дороговизны их устранения.

3. Информация и коммуникация. Качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения им поставленных целей. Коммуникация представляет собой распространение информации необходимой для принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля. Функционирование информационных систем связанных с подготовкой финансовой отчетности обеспечивается техническими средствами, программным и документационным обеспечением, персоналом, соответствующими процедурами, базами данных.  
   В данном разделе системы внутреннего контроля важен анализ информационных потоков, целью которого является выявление мест дублирования избытка или недостатка информации, причин её сбоев или несвоевременности получения. Наиболее распространенный и один из самых практичных методов такого анализа это составление графиков информационных потоков [5].
4. Процедура внутреннего контроля включает в себя:

• Проверка подлинности документов, правильности их составления и оформления;
• Проверка соответствия фактов хозяйственной жизни отражаемых в документах, установленным правилом, нормой, наличие разрешительных записей руководящего персонала;
• Арифметическая и логическая поверка;
• Сопоставление документов отражающих взаимосвязанные операции;
• Сопоставление документов отражающих операции с документами, обосновывающими их и санкционирование сделок и операций, выполняемый персоналом более высокого уровня, чем лицо осуществляющее сделку или операцию;
• Сопоставление первичных и сводных документов;
• Проверка правильности осуществления документооборота [5].

5. Оценка внутреннего контроля. Включает наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости. Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Например, мониторинговые мероприятия могут включать использование информации, полученной извне, или руководство, осуществляя мониторинг, может также учитывать сообщения внешних аудиторов, касающиеся системы внутреннего контроля [6].

3. Взаимоотношение внешнего и внутреннего контроля

Внешний и внутренний виды контроля объединяются общей целью, заключающейся в правильном и своевременном отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности, законности хозяйственных операций и их целесообразности для предприятия [15]. Так, данные внутреннего контроля помогают руководству предприятия и иному управленческому персоналу получать оперативную информацию об отклонениях от нормальных условий совершения хозяйственных операций, а данные внешнего контроля обеспечивают руководство информацией как о допущенных в течение отчетного периода ошибках и нарушениях, так и о недостатках предприятья самого внутреннего контроля.

Степень взаимосвязи между внутренним и внешним контролем во многом зависит от особенностей функционирования конкретного предприятия. Так, некоторые предприятия могут вообще не подвергаться внешнему контролю, например, если они не подлежат обязательному внешнему аудиту, инициативные аудиторские проверки такие предприятия не проводят и не являются участниками финансово-промышленной группы.

Внешний и внутренний контроль являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единой системы контроля. Но наряду с этим между внешним и внутренним контролем имеются существенные различия по ниже перечисленным аспектам [15].

1. Обязательность контроля. В соответствии со ст. 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете» включение в состав годовой бухгалтерской отчетности аудиторского заключения необходимо только для тех предприятий, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с федеральными законами. В остальных случаях аудиторская проверка как форма внешнего контроля является добровольной. Она осуществляется по решению руководства предприятия.

Внутренний контроль обязателен для каждого предприятия, независимо от его организационно-правовой формы, формы собственности, величины и отраслевой принадлежности. На крупных предприятиях могут быть организованы специальные подразделения внутреннего контроля - отделы внутреннего аудита.

2. Цели предприятия контроля. Цель внешнего независимого аудита - подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия. Как только аудиторская проверка закончена, и аудитор выдал аудиторское заключение, цель считается достигнутой.

Цель внутреннего контроля (аудита) - обеспечение соблюдения всеми сотрудниками предприятия своих должностных обязанностей в соответствии с целями предприятия. Цель внутреннего контроля во времени непрерывна, перманентна и достигается только на короткое время [27].

3. Пользователи информации. Потребителями информации, являющейся результатом независимого внешнего аудита, являются внешние пользователи. Информация, являющаяся результатом осуществления внутреннего контроля, готовится для внутренних пользователей, в частности, - для руководителей и менеджеров предприятия.

4. Свобода выбора. Независимый внешний аудит основан на общепринятых нормах - стандартах (правилах) аудиторской деятельности, которые регулируют основные принципы, цели, правила поведения, порядок исследования и сбора аудиторских доказательств, оформления результатов, взаимодействия с третьими лицами и руководством проверяемого предприятия. Таким образом, внешний контроль до определенной степени централизован и регламентирован.

Внутренний контроль (аудит) организуется исходя из целей и задач управления предприятием. Государством регламентируются только основные направления внутреннего контроля - порядок проведения инвентаризации, правила предприятия документооборота, рекомендации по предприятию аналитического учета, определение должностных обязанностей управленческого персонала и некоторые другие [27].

5. Используемые измерители. Так как целью внешнего аудита является подтверждение достоверности бухгалтерского учета, который ведется в российской валюте - рублях, в рублевой оценке должна быть составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность.

При организации и осуществлении внутреннего контроля используются как денежные, так и не денежные измерители. Успешно применяются натуральные показатели (штуки, метры, тонны, литры и т.д.) - в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия. Для измерения рабочего времени применяются такие показатели, как часы, машино-часы и т.д.

6. Объекты изучения. Объектами внешнего аудита являются разделы и участки бухгалтерского учета - основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, расчеты, уставный капитал, кредиты и займы и прочие. По каждому разделу и участку бухгалтерского учета применяются тесты средств контроля и тесты оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

При осуществлении внутреннего контроля объектами организации контроля и, соответственно, объектами проверки являются циклы деятельности предприятия:

• Снабжения - совокупность хозяйственных операций, предполагающих осуществление закупок товарно-материальных ценностей и платежей по ним, а также проведение соответствующих мероприятий и процедур контроля, действие которых распространяется на такие хозяйственные операции, как направление заказа на закупку, получение товарно-материальных ценностей, оплата заказанных и полученных материальных ценностей;
• Производства - совокупность хозяйственных операций, предполагающих производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, а также наличие соответствующих мероприятий и процедур контроля, результаты которых распространяются на такие хозяйственные операции, как поддержание уровня запасов, передача товарно-материальных ценностей в производство, начисление и выплата заработной платы и др.;
• Реализации (сбыта) или получения дохода совокупность хозяйственных операций, предполагающих получение предприятием доходов, а также наличие соответствующих мероприятий и процедур контроля, результаты которых распространяются на такие хозяйственные операции, как получение заказов на продажу продукции предприятия, отгрузка продукции и получение выручки [3].

7. Интеграция объектов  изучения. При внешнем аудите хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое. При осуществлении внутреннего контроля основное внимание уделяется центрам ответственности структурным подразделениям, возглавляемым руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы. К центрам ответственности относятся:

• На промышленном предприятии - цех, участок, бригада;
• На предприятии торговли - секция;
• В научно-исследовательской организации - отдел;
• В лечебном учреждении - отделение и т.д.

В отличие от управленческого учета, согласно принципам которого в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие, внутренний контроль включает в себя и соблюдение руководителями подразделений своих должностных обязанностей, нормативных документов, внутренних инструкций.

В управленческом учете различают центры ответственности:

• Затрат;
• Выручки;
• Прибыли.

Для целей внутреннего контроля все центры ответственности являются, прежде всего, и центрами контроля.

8. Периодичность контроля. Обязательный внешний контроль (аудит), осуществляемый внешней (независимой) аудиторской организацией, проводится, как. правило, не чаще одного раза в год. Аудиторским заключением подтверждается годовая бухгалтерская отчетность.

Внутренний контроль осуществляется непрерывно. Отдельные контрольные мероприятия проводятся по мере надобности. Руководство предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность контрольных процедур. Главный принцип организации внутреннего контроля - целесообразность и экономичность [23].

9. Степень открытости  информации. Аудиторское заключение по результатам обязательной аудиторской проверки в составе своей первой и третьей частей (вводной и итоговой) является открытым документом. Каждый заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности экономического субъекта может ознакомиться с аудиторским заключением по данной отчетности.

Конфиденциальной информацией предприятия является только аналитическая часть аудиторского заключения и письменная информация аудитора руководству проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. При публикации бухгалтерской отчетности указываются и результаты аудиторской проверки. Все документы внутреннего контроля носят сугубо конфиденциальный характер,