Себестоимость продукции, ее состав и методы калькуляции

Система калькуляции себестоимости должна включать соответствующие процедуры по организации и анализу издержек на управление независимо от того, как используются эти расходы.

 Система калькуляции является дополнением к обычным бухгалтерским книгам и отражает детали производства, распределения и управленческих расходов содержащиеся в периодических отчетах о прибылях и убытках. Она также содержит подробности конкретной части бухгалтерского баланса; например, основные средства, товарно-материальные запасы, отсроченные платежи или выданные авансы. Система калькуляции, следовательно, является группой вспомогательных счетов ведущихся отдельно от основных.

 Система калькуляции может вестись отдельно от обычного финансового учета; и в этом случае она рассматривается как система выявления издержек на производство продукции, либо она может быть объединена с обычным учетом посредством контрольных счетов, и в этом случае ее называют системой учета издержек.

 С точки зрения организации бухгалтерского учета, разница между учетом издержек и общими принципами бухгалтерского учета незначительна. Различия между ними проявляются в зависимости от того, для кого эти данные готовятся. Учет издержек практически всегда готовится для менеджмента компании. С другой стороны общие данные бухгалтерского учета рассчитываются для всех остальных. Держатели акций, кредиторы, организации типа Комитета по биржам и акциям заинтересованы лишь в общих данных, содержащихся в финансовой отчетности. Таким образом, система калькуляции себестоимости в основном используется в качестве инструмента управления компании.

Принципы учета издержек:

 1. Финансовые отчеты и источник данных должны быть достоверны и проверены. Метод сбора данных об издержках должен быть точным и объективным.

2. Система учета  издержек данных должна быть разбита на отдельные блоки, которые будут соответствовать определенному этапу производства и будут служить источником информации для менеджмента.

 3. Учет должен отражать денежные потоки. Счета издержек должны содержать все данные о средствах израсходованных при производстве продукции.

 Цели системы калькуляции себестоимости.

Существует три основных цели систем калькуляции себестоимости:

1. Дополнить  основную бухгалтерскую отчетность.

2. Выполнить  требования налогового законодательства.

3. Обеспечить  устойчивое развитие предприятия.

 Дополнение основной отчетности. Система калькуляции себестоимости разработана, чтобы дать информацию о двух вещах:

 1. Себестоимость проданной продукции и ее структура.

. Издержки на  производство, состоящие из стоимости  материалов, рабочей силы и накладных расходов и классифицированные по типу продукта, способу производства и производственного подразделения.

. Издержки обращения  и распределения, включающие в  себя расходы на рекламу, транспортировку, расходы продавца и т. д. Классифицированные по типу продукта.

. Издержки по  управлению предприятием, сгруппированные в зависимости от продукта и производственного подразделения.

2. Себестоимость  произведенной продукции, незавершенной  либо находящейся в процессе производства, то есть оценка товарно-материальных запасов. Эта часть также должна быть разбита на части: товарно-материальные запасы, рабочая сила, накладные расходы, и сгруппирована по типу продукции, организации производства и производственного подразделения.

 Соответствие требованиям налогового законодательства. Налоговый Кодекс и нормативно-правовые акты, издаваемые Комитетом налогового управления, предписывают, какие элементы должны включаться в себестоимость продукции для сбора налогов. Система калькуляции себестоимости должна включать в себя такие элементы, чтобы облегчить подсчет прибыли, а также содержать все необходимые расчеты, с помощью которых определяется себестоимость, в случае проверки со стороны Налогового Управления.

 Также система должна относить издержки к соответствующим отчетным периодам особенно сейчас, когда ставки налогов меняются довольно часто. Она должна правильно соотносить издержки и доходы, иначе возникнут трудности при подсчете налогов.

 Обеспечение устойчивой работы компании. Система калькуляции себестоимости должна обеспечивать руководство данными, на основе которых будет строиться дальнейшая политика в отношении объемов продукции и цен.

Эти данные отличаются от содержащихся в бухгалтерских отчетах. Они должны быть своевременными, так чтобы руководство всегда было в курсе того, что происходит и какие изменения могут произойти в будущем.

 Контроль над уровнем издержек означает, что руководство будет пытаться держать их на низком уровне. Система калькуляции должна содержать информацию, которая позволит осуществлять такой контроль с достаточной эффективностью. Она должна отражать стоимость и затраты рабочего времени, материалов, накладных расходов. Она должна отражать стоимость продукции, добавленную на каждом этапе производства. Она должна содержать издержки обращения и быть составлена таким образом, чтобы можно было легко сравнить издержки на различных участках производства. И, наконец, она должна быть легко читаемой, чтобы при необходимости быстро найти требуемую информацию или выявить те участки, где можно снизить издержки.

 Расчет себестоимости используется преимущественно для определения прибыли. Осознание природы издержек рабочим персоналом поможет снизить многие из них.

 Система калькуляции себестоимости должна содержать данные, которые помогут руководству принять решении об увеличении или снижении объемов выпуска. Она должна отражать, что произойдет с себестоимостью при изменении объемов выпуска.

Выводы, полученные в процессе управления издержками, и изучение объемов выпуска поможет руководству устанавливать цены. Система должна позволять руководству устанавливать цены еще до начала самого производства. В таких случаях почти всегда есть недостаток информации, но она должна быть обработана соответствующим образом также с применением данных за прошедшие периоды.

Существующие системы калькулирования можно классифицировать в разрезе следующих четырех признаков.

1. По периоду составления.  К ним можно отнести предварительные  (плановые, прогнозные, проектные, сметные и нормативные) и отчетные калькуляции. Весь смысл калькулирования состоит в прогнозных расчетах, именно они формируют бюджет и, в конечном счете, влияют на величину капитала.

2. По отношению к  объекту калькулирования. По данному признаку можно выделить три варианта исчисления себестоимости:

а) по каждой единице готовой  продукции или по каждой оказанной услуге;

б) по каждому центру ответственности  и/или месту возникновения затрат. Это связано с тем, что затраты  возникают не сами по себе, а по воле тех, кто ими управляет. Отсюда и калькулировать надо не себестоимость изделия (услуги), а затраты, осуществленные лицами, например мастерами, начальниками отделов и другими, ответственными за тот или иной участок производства. В этом случае весь бюджет предприятия распределяется на мини-бюджеты производственных участков, и каждое фактическое отклонение от заданной нормы сразу же указывает на нарушение хозяйственного процесса. Но мы знаем, что за каждым отклонением стоит ответственное лицо. Однако при калькулировании единицы готовой продукции стирается вклад в ее себестоимость каждого участника производственного процесса, и найти имя виновника невозможно;

в) по отношению к производственным функциям. В ходе хозяйственных процессов  различным отделам предприятия приходится выполнять отдельные функции, которые так или иначе возникают в одном отделе, а потом продолжаются в другом, третьем и т.д. Самый новый подход к калькулированию, получивший название "ABC", предполагает исчисление затрат на каждую функцию управления: заготовка, хранение, реализация и т.д. Администрация определяет состав таких функций, и это позволяет добиться достаточно эффективного управления, если в нем, конечно, заняты деловые люди.

3. По поведению затрат  в связи с изменением объема производства. Отечественная учетная практика в целом привыкла к полной капитализации затрат, что вытекает из принципа соответствия расходов доходам и, следовательно, требованиям прежде всего финансового учета, в то время как для целей управленческого учета больше подходит маржинальный подход. Его важность в том, что маржинальный (предельный) подход предполагает в ряде случаев принятие заказов по цене, равной себестоимости, исчисленной только по переменным затратам. Это открывает существенные возможности для расширения производства и сбыта готовой продукции.

4. По способу исчисления. По данному признаку возможны  два подхода - исчисление исторической (фактической) или предварительной  (нормативной, плановой) себестоимости.  При первом подходе себестоимость определяют по документированным данным фактически понесенных затрат, а при втором - по заранее составленным нормам.

Как уже говорилось, в  рыночной экономике показатель себестоимости  не может быть рассмотрен в качестве основы для исчисления цены продажи. Здесь цена диктуется спросом, и расчет фактической себестоимости для этой цели теряет смысл в силу следующих основных причин:

• состав затрат произволен, а следовательно, и величина себестоимости обусловлена тем, что включается в состав затрат; чем больше статей входит в состав затрат, тем больше будет себестоимость изделия;
• величина затрат, т.е. числитель в расчете себестоимости единицы, зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога, процентных отчислений. Например, стоит изменить нормы амортизационных отчислений, тут же меняется величина себестоимости единицы при неизменном технологическом процессе;
• выбор методов оценки списываемых материалов обусловливает величину себестоимости готовых изделий. Если предприятие списывало одно и то же сырье, но оценивало разными методами, то, очевидно, значения себестоимости, которые с точки зрения здравого смысла должны были быть одинаковы, не совпадут;
• нельзя затраты строго разграничивать между отчетными периодами, всегда возникает смещение по времени тех или иных величин;
• объем готовой продукции зависит от определения объема незавершенного производства, которое исчисляется экспертным путем, эксперты же заинтересованы либо его преувеличивать, либо преуменьшать;
• объект калькулирования, как правило, определить крайне сложно, а от того, что включает в себя этот объект, зависит величина себестоимости. Тут возможны два решения: или включать всю выработанную продукцию, или только проданную. В первом случае продукция, которая не найдет покупателя и навсегда останется на складе до превращения в утиль, тоже включается как полноценная в объект калькулирования, что, конечно, снижает значение себестоимости.
• наличие так называемых сопряженных расходов практически перечеркивает возможность калькулирования по фактическим затратам. Например, в животноводстве затраты надо распределить на готовую продукцию, которая представлена приплодом, молоком, мясом. Определить себестоимость каждого вида продукции возможно только с помощью крайне условных манипуляций;
• существенным аргументом против калькулирования фактической себестоимости работ и услуг в качестве основы для установления цен надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко отнести на объект калькулирования, а косвенные затраты рекомендуется распределять пропорционально какой-то определенной базе, однако выбор базы всегда носит субъективный характер, и, следовательно, при выборе базы заранее задается значение себестоимости;
• себестоимость единицы продукции можно получить только как среднюю арифметическую величину. Если, например, произведено n единиц готовой продукции, то очевидно, что их себестоимость не тождественна друг другу, однако бухгалтеры ее отождествляют;
• учетный подход к себестоимости приводит к формированию затратной экономики - растрате ресурсов предприятий и общества. Это особенно очевидно при формировании цены как себестоимости, увеличенной на процент прибыли. В этом случае поднять прибыль возможно только увеличением себестоимости;
• включение в состав себестоимости затрат, понесенных в иностранной валюте или выраженных в условных единицах, приводит к тому, что реальная себестоимость вместе с курсом валюты все время колеблется, и тем самым ее действительное значение определить теоретически очень трудно, а практически невозможно;
• расчет себестоимости трудоемок и дорог, в связи с чем, возникает вопрос: во что обошелся сам расчет, т.е. какова себестоимость себестоимости? Не случайно Международные стандарты финансовой отчетности позволяют составлять отчет о прибылях и убытках вообще без показателя себестоимости (классифицируя затраты только по их видам).

Обобщая вышеизложенное, можно прийти к ошибочному выводу о том, что в условиях рыночной экономики калькуляция себестоимости продукции потеряла свое значение. На мой взгляд, в современных условиях речь должна идти о калькулировании себестоимости продукции только по переменным затратам. Ограничение себестоимости продукции лишь переменными затратами позволяет упростить нормирование, планирование, учет, калькулирование и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат. Кроме того, калькулирование себестоимости продукции только по переменным затратам (цеховой производственной себестоимости) позволяет решать следующие важнейшие задачи управления затратами:

• определение нижней границы цены продукции или заказа;
• сравнительный анализ рентабельности различных видов продукции;
• определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
• выбор между собственным производством продукции и закупкой на стороне;
• выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;
• определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

1.3 Методы калькулирования.

Дадим определения базовым  понятиям, используемым во всех системах и методах калькуляции.

Объекты затрат (cost objects) — это элементы, являющиеся результатами деятельности компании. Объектами затрат могут быть как производимые продукты/услуги, так и обслуживаемые покупатели. Оценка себестоимости объектов затрат как раз и является целью калькуляции и критически важной информацией для принятия управленческих решений.

Существуют различные уровни объектов затрат. Так, для объектов типа «производимый  продукт» возможны уровни: единицы  продукции, партии продукции, уровень товара и уровень ассортиментной группы. Для объектов типа «покупатель» возможны уровни: заказ, клиент, группа клиентов, канал сбыта¹.

Затраты (costs)² — это экономические элементы, используемые в процессе осуществления деятельности. Затраты представляют собой то, «ЧТО ТРАТИТСЯ». Все они группируются в статьи затрат: заработная плата, социальные выплаты, транспортные расходы, административно-хозяйственные расходы (эксплуатация оргтехники, обслуживание ЭВМ), связь и коммуникации, материальные затраты, налоги в себестоимости, амортизация, арендная плата, финансовые услуги, услуги банковского обслуживания и т.п. Статьи формируются в разрезе финансовой структуры — для каждого центра ответственности используется свой набор статей затрат.