Система контроля исполнения бюджета предприятия

Расчет отклонений по каждой из статей бюджета является достаточно трудоемкой работой, которую лучше всего  автоматизировать. После выявления  отклонений следует их анализ и выявление  причин возникновения

  Созданная бюджетная система должна быть полностью прозрачной и позволять четко видеть причинно-следственную связь между различными строками бюджета. Например, при наличии существенных отклонений в объеме полученных доходов (выручки), специалисты должны иметь возможность оперативно просмотреть плановые и фактические данные по цене каждого из видов реализуемого продукта, объему реализации, предоставленным скидкам, объему дебиторской задолженности и другим факторам, влияющим на размеры выручки.

Причины возможных отклонений можно разделить на две основные группы:

- в ходе формирования бюджета  закладывается целый ряд предположений  относительно состояния внешней  среды предприятия, в частности  поведения покупателей и конкурентов,  которые могут не оправдаться  на этапе реализации бюджета;

- вторая группа причин связана  с «промахами» в хозяйственной  деятельности предприятия. Например, не были соблюдены нормативы  расхода сырья и материалов  на единицу выпускаемой продукции  или слишком высокой оказалась  доля брака. Подобные причины также должны выявляться в процессе контроля за исполнением бюджета и на их основе должны делаться соответствующие организационные выводы.

Базой для контроля исполнения бюджета  должны стать разработанные бизнес-задания  деятельности предприятия. Таким образом, контроль фактических данных должен производиться в разрезе отдельных бизнес-заданий.

Рассмотрим основные принципы контроля и анализа доходной и расходной  частей бюджета.

Контроль за доходной частью бюджета  должен осуществляться на основе анализа составленного плана маркетинга предприятия.

Анализ плана маркетинга представляет собой сравнение реального развития событий в сбытовой деятельности  предприятия с запланированными или ожидаемыми показателями в течение  определенного периода времени. Если результаты этой деятельности неудовлетворительные, в план вводятся соответствующие  корректировки. Планы могут пересматриваться в результате  воздействия неконтролируемых факторов (наступление форс-мажорных обстоятельств и т.п.).  

Предлагаются следующие методы анализа планов маркетинга: анализ маркетинговых затрат, анализ реализации продукции, маркетинговая ревизия.

Анализ маркетинговых затрат позволяет  оценить стоимостную эффективность  различных факторов (различные ассортиментные группы выпускаемой предприятием продукции, методы реализации продукции, сбытовые территории, участники каналов сбыта, рекламные средства и  т.д.).

Анализ реализации продукции предприятия  представляет собой детальное изучение данных о сбыте с целью оценки пригодности маркетинговой стратегии.

Маркетинговая ревизия определяется как систематизированная критическая  и объективная оценка и обзор  основных снабженческо-сбытовых целей  и политики предприятия. Цель маркетинговой  ревизии - сформировать базу для будущего планирования снабженческо-сбытовой деятельности предприятия.

Контроль за соблюдением расходной  части комплексного бюджета является важной задачей, от решения которой  во многом зависит эффективность  финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Для обеспечения качественного решения этой задачи необходимо установить четкий порядок управленческих процедур, который позволит обеспечить:

- оперативное проведение анализа  фактических отклонений от  плановых  значений (сумм) сводного бюджета  (в т.ч. анализ по отклонениям  функциональных бюджетов);

- разработку мероприятий по  ликвидации непроизводственных  затрат и удорожающих факторов, выявленных в ходе анализа;

- оформление и представление  руководству предприятия  аналитических  материалов по исполнению сводного  и функциональных бюджетов, для оперативной коррекции этих бюджетов и, соответственно, бюджетов структурных подразделений.

Важнейшей частью системы контроля затрат является оценка деятельности отдельных подразделений, отдельных  управляющих и организации в  целом. Менеджеры производственных участков также, как и руководители, ответственные за оказание услуг и продажу товаров, постоянно сравнивают – что произошло (фактические затраты) с тем, что должно было произойти (планируемые или нормативные затраты).

Для целей контроля прежде, чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные должны быть скорректированы на соответствующий фактический выпуск. Для этих целей используется гибкий бюджет, также часто называемый переменный бюджет, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах обычных уровней деятельности). С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании, проигрывая и анализируя различные варианты, он помогает выбрать оптимальный объем продаж или производства, при анализе в послеплановом периоде – оценить фактические результаты.

На практике часто разрабатывается серия бюджетов доходов и расходов для дискретных уровней активности (разумеется, в данном релевантном уровне). Иногда, напротив, принятый бюджет пересматривается в конце учетного периода, когда уровень деловой активности уже известен.

В дополнение к вышеописанной системе контроля необходимо проработать механизм взаимосвязи служебных записок на оплату и бюджетных статей. В этом случае обязательной при оформлении служебной записки станет ссылка на бюджетную строку, относительно которой будет произведена оплата. Произойдет проверка остатка средств по данной бюджетной статье и только в случае его положительной величины будет получено разрешение на проведение финансовой операции. В противном случае операция возможна только с разрешения высшего руководства.

Вычисление отклонений и их анализ. Анализ фактически достигнутых результатов  может проводиться сравнением фактических  данных и бюджетных данных.

Анализ отклонений – это своего рода подсистема раннего предупреждения негативного развития в системе контроллинга предприятия. Его задача заключается в том, чтобы выявить причины появления таких отклонений в деятельности предприятия, оценить их значение для будущего и выработать соответствующие корректирующие меры.

Первым шагом в оценке деятельности организации является выявление отклонений. Определение отклонений помогает выявить области эффективности или неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации. Помимо определения суммы отклонения, важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для корректировки проблемы.

Бюджетные затраты – это планируемый  уровень затрат, который показывает, какими должны быть затраты. Следовательно, если фактические затраты выше бюджетных, то такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятным.

Вообще говоря, благоприятным считается  отклонение, оказывающее положительный  эффект на операционную прибыль, т.е. увеличивающее  прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение – это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на операционную прибыль. Если фактические доходы превышают запланированный их уровень, отклонение является благоприятным, в противном случае – неблагоприятным. По отклонениям показателей затрат ситуация обратная.

Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие компании являются такими большими, что просто невозможно рассмотреть  все области деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только области выборочных продуктов или необычно плохие или хорошие результаты деятельности, называется управлением по отклонениям. Согласно этой системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, который устанавливается руководством, например, ±4%.

Отклонения можно вычислять для целых категорий таких, как общие производственные затраты, затраты прямых материалов или другого элемента производственных затрат, для любых групп внутри категорий, для каждой статьи затрат.

Все отклонения аналитики подразделяют на три вида:

- отклонения затрат прямых материалов;

- отклонения прямых трудовых  затрат;

- отклонения общепроизводственных  расходов.

Отклонения затрат прямых материалов. Общее отклонение затрат прямых материалов (ООзм) определяется как разница  между фактическими и бюджетными затратами прямых материалов:

ООзм = (Q * S) – (Qб * Sб)                  (1)

где Q – фактическое количество материалов;

S – фактическая цена материалов;

Qб – бюджетное количество  материалов;

Sб – бюджетная цена материалов.

Общее отклонение может быть разложено на две части: отклонение по цене (Оцм) и отклонение по использованию (по количеству) прямых материалов (Окм):

Оцм = (S – Sб) * Q                (2)

и

Окм = (Q – Qб) * Sб              (3)

В некоторых случаях, однако, более  дешевые материалы имеют такое плохое качество, что в результате ожидаемые нормы отходов существенно превышаются, создавая при этом неблагоприятное отклонение по использованию материалов.

Таким образом, неблагоприятное отклонение по использованию прямых материалов может существенно перекрыть благоприятное отклонение по цене. Другими словами, покупка более дешевого сырья и материалов не всегда расценивается как положительное достижение, и, следовательно, каждая конкретная ситуация должна оцениваться соответственно определенным обстоятельствам.

Отклонения прямых трудовых затрат. Общее отклонение прямых трудовых затрат (ООпз) определяется как разница  между фактическими затратами труда  и бюджетными затратами труда  на произведенные единицы продукции  за исключением брака (как окончательного, так и исправимого).

ООпз = (C * P) – (Cб * Pб)                   (4)

где C – фактические часы;

P – фактическая ставка оплаты  труда;

Cб – бюджетные часы;

Pб – бюджетная ставка оплаты  труда.

Для оценки выполнения плана руководство  хозяйствующего субъекта должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени (Оот), а какая часть – изменением ставок оплаты труда работников.

Оот = (P – Pб) * С                 (5)    и

Опп = (С – Сб) * Рб              (6)

Очевидно, что общее отклонение равно сумме двух его составляющих отклонений.

За отклонения по ставке оплаты труда  обычно ответственность несет отдел  кадров. Это отклонение возникает, когда  нанимается работник с оплатой выше или ниже, чем предполагалось в  плане, или определенные работы выполняются более высоко (или менее) оплачиваемым работником.

За отклонение по производительности труда на предприятии отвечают цеховые  контролеры. Неблагоприятное отклонение по производительности может произойти, если неопытному, ниже оплачиваемому работнику поручается работа, требующая большей квалификации. Руководство должно анализировать каждую ситуацию в соответствии со сложившимися обстоятельствами.

Отклонения общепроизводственных расходов. Контроль общепроизводственных расходов предприятия представляет собой значительно более трудную задачу, чем контроль над прямыми затратами, так как ответственность за многие общепроизводственные расходы часто трудно кому-либо приписать однозначно. Большинство таких расходов не могут быть проконтролированы руководителями (менеджерами) конкретных подразделений. Но если переменные общепроизводственные расходы могут быть привязаны к операционным подразделениям, определенный контроль становится возможным.

Анализ отклонений общепроизводственных расходов отличается по уровню сложности. Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов (ОПР), которое определяется как разница между фактическими ОПР, имевшими место, и бюджетными ОПР, начисленными (отнесенными на производимую продукцию) с использованием коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объему.

Прежде чем находить отклонения ОПР, необходимо вычислить общий  бюджетный коэффициент ОПР, который состоит из двух частей. Первая часть – это бюджетный коэффициент переменных ОПР на один час прямого труда. Вторая часть – бюджетный коэффициент постоянных ОПР, который находится делением планируемых постоянных ОПР на количество часов прямого труда за период.

Общее отклонение ОПР (ООопр) вычисляется  следующим образом:

ООопр = ОПРф – ОПРб                        (7)

где ОПРф – фактически понесенные ОПР;

ОПРб – бюджетные ОПР, отнесенные на производимую продукцию (за исключением  брака).

Полученное общее отклонение может быть разделено на две составляющие.

Контролируемое отклонение ОПР  представляет собой разницу между  фактически понесенными ОПР и  бюджетными ОПР в расчете на достигнутый  уровень производства. Другими словами, сравниваются фактические и бюджетные (запланированные) ОПР для одного уровня производства, что позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.

Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.

При анализе отклонений в оперативном  бюджете хозяйствующего субъекта помимо отклонений в затратах важным моментом является анализ отклонений валовой прибыли, возникающих в результате неблагоприятных изменений как в издержках, так и в цене продажи продукции и в объеме ее реализации, определяющих объем выручки хозяйствующего субъекта. Неблагоприятное отклонение по выручке может свидетельствовать о недостатках работы менеджера по маркетингу, поскольку он контролирует продажи, рекламу продукции, а также и ценообразование. При этом причиной неблагоприятной ситуации с продажи может быть и недостаточный уровень качества продукции или несовершенная конструктивная разработка изделия. Для выхода из вышеуказанных ситуаций хозяйствующий субъект стремится увеличить объем продажи продукции. Это в свою очередь приводит к корректировке производственной программы и пересчету параметров его оперативного бюджета. В долгосрочной перспективе хозяйствующий субъект должен продумать комплекс мер по снижению себестоимости выпускаемой продукции.