Рис. 7. Условно-переменные затраты.
Переменная часть «включается» с некоторого
уровня деятельности.
На практике модель поведения затрат,
изображенная на рис. 7 является наиболее
распространенной.
В действующей практике
деление затрат на постоянные и переменные
осуществляется двумя основными методами:
аналитическим и статистическим. При аналитическом
методе все затраты предприятия, исходя
из опыта прошлых лет, вначале постатейно
подразделяют на постоянные, полностью
переменные (пропорциональные) и частично
переменные (полупеременные). Затем на
основе анализа соотношения затрат и результатов
предыдущих отчетных периодов по каждой
статье частично переменных расходов
исчисляется удельный вес переменной
части (вариатор затрат). Таким образом,
постоянные расходы имеют вариатор 0, пропорциональные
— 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения),
а переменные — значения вариаторов в
интервале от 0 до 1 (10). Постоянная и переменная
части полупеременных расходов прибавляются
к первоначально исчисленной сумме постоянных
и пропорциональных затрат. В итоге общая
сумма затрат основной деятельности предприятия
подразделяется на две совокупности: постоянные
и переменные затраты в зависимости от
их поведения по отношению к объему производства
или продаж в прошлые отчетные периоды.
Аналитический метод группировки
и систематизации издержек в зависимости
от изменения объема производства позволяет
уловить лишь общую тенденцию поведения
затрат и допускает возможность погрешностей
за счет условности расчета вариаторов.
Более точные результаты следует ожидать
от применения для такого рода расчетов
методов математической статистики (крайних
точек, графика рассеивания, корреляционного
и регрессионного анализа и др.). Эти методы
достаточно подробно описаны в специальной
литературе, но редко применяются на практике
ввиду сравнительной трудоемкости. Основными
статистическими методами дифференциации
общей суммы затрат на постоянные и переменные
расходы являются:
• метод минимальной и максимальной
точки (метод мини-макси);
• графический (статистический)
метод;
• метод наименьших квадратов.
При методе мини-макси из всей
совокупности данных выбирают два периода
с наименьшим и наибольшим объемом производства.
Затем определяется ставка переменных
затрат, или средние переменные издержки,
в себестоимости единицы продукции.
3 СРАВНИТЕЛЬНАЯ
ХАРАКТЕРИСТИКА ЭКОНОМИЧЕСКОЙ
И БУХГАЛТЕРСКОЙ МОДЕЛИ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ
ПРОИЗВОДСТВА
Как известно, существует две
модели анализа безубыточности: экономическая
и бухгалтерская. При помощи теоретической
зависимости выручки
от реализации, затрат и прибыли от объёма
производства строится экономическая
модель, позволяющая создать основы бухгалтерской
модели и выяснить механизм её действия.
Экономическая модель поведения
затрат, объёма производства и прибыли
представлена на рис. 9. В соответствии
с данной моделью предприятие может наращивать
объемы продаж только путём уменьшения
цены реализации единицы продукции, в
результате чего линия выручки от реализации,
возрастающая вначале, постепенно замедляет
подъём, а затем опускается вниз. Это связано
с тем, что в определённый момент положительный
эффект от увеличения объёма продаж оказывается
ниже отрицательного влияния снижения
цен.
Как видно линия выручки от
реализации пересекает линию общих затрат
в двух точках. Это означает, что в экономической
модели безубыточности существует два
уровня выпуска и реализации продукции,
при которых общие затраты равны выручке
от реализации, т.е. две точки безубыточности.
На поведение совокупных затрат в этой
модели наиболее сильное влияние оказывают
переменные издержки, изменяющиеся в соответствии
с известным эффектом масштаба.
Экономическая модель поведения
затрат, объема производства и прибыли
представлена на рис. 8. Кривая совокупного
дохода указывает, что фирма может реализовывать
возрастающие количества выпускаемой
продукции только путем уменьшения цены
реализации одной единицы, поэтому совокупный
доход не возрастает пропорционально
выпуску продукции. Для увеличения объема
продаж требуется снизить цену реализации
продукции, в результате чего линия совокупного
дохода будет подниматься не так круто
и в конце концов пойдет вниз. Происходит
это из-за того, что отрицательное влияние
снижения цен превалирует над эффектом
от увеличения объема.
Рис.8. График затрат и объема
производства по экономической модели
Кривая совокупных издержек
АВ показывает, что между точками. А и.
В совокупные издержки сначала резко возрастают
на низких уровнях объема производства.
Это говорит о трудностях эффективного
управления предприятием, которое рассчитано
на гораздо более высокий уровень объема
производства. Между точками В и С линия
совокупных издержек начинает выравниваться
и поднимается не так круто. Это свидетельствует,
что теперь фирма в состоянии эксплуатировать
оборудование в экономически эффективных
масштабах производства и может использовать
преимущества специализации труда, серийного
производства и непрерывных графиков
основного производственного процесса.
Ближе к верхней границе диапазона объема
производства кривая совокупных издержек
между точками С. В поднимается все круче,
так как издержки на единицу продукции
возрастают. Происходит это потому, что
выпуск продукции за один час работы основных
производственных рабочих уменьшается,
когда предприятие эксплуатируют выше
его проектного уровня: возникает нехватка
ресурсов, графики основного производственного
процесса становятся более сложными, возникают
кризисные ситуации. Общий результат такой,
что издержки на единицу выпущенной продукции
увеличиваются, вызывая резкий подъем
линии совокупных издержек.
Горизонтальная пунктирная
линия отражает затраты на обеспечение
основных действующих производственных
мощностей и является экономической интерпретацией
валовых постоянных издержек фирмы. Кривая
совокупного дохода пересекает кривую
совокупных издержек в двух точках. Другими
словами, существуют два уровня выпуска
продукции, при которых совокупные издержки
равны совокупным доходам, или еще проще,
есть две точки безубыточности.
Именно функция переменных
расходов в экономической модели оказывает
наиболее сильное влияние на функцию совокупных
издержек, что показано на рис. 9.
Рис. 9. Функция переменных расходов
экономической модели
Экономисты предполагают, что
средние переменные издержки на единицу
продукции сначала снижаются. Это говорит
о том, что по мере расширения выпуска
продукции фирма может получать крупные
скидки при закупке и экономию от разделения
труда. В результате этого снижаются затраты
на рабочую силу в расчете на единицу продукции.
Экономисты указывают на такую ситуацию,
как возрастающий эффект масштаба. То, что переменные
издержки на единицу продукции выше при
более низких уровнях производства, влечет
за собой резкий подъем линии совокупных
издержек между точками А и В на рис. 8. Из
рис. 9 видно, что переменные издержки на
единицу продукции выравниваются, а затем
постепенно начинают возрастать. Происходит
это потому, что фирма работает при наиболее
эффективном уровне выпуска продукции
и дальнейшая экономия за счет оптимизации
масштаба производства за короткий период
невозможна. Однако за пределами 2 предприятие
эксплуатируется на уровне, более интенсивном,
чем тот, на котором оно должно работать,
возникают нехватка ресурсов и критические
ситуации. В результате почасовая производительность
производственных рабочих снижается,
вызывая рост переменных издержек на единицу
продукции. Экономисты описывают такую
ситуацию, как отрицательный эффект масштаба. Именно вид
функции переменных издержек влияет на
линию совокупных издержек, как на рис. 9.
Между точками В и С линия совокупных издержек
поднимается более круто, так как переменные
издержки на единицу продукции увеличиваются
в связи с возрастающим эффектом масштаба.
Бухгалтерская модель отличается от
экономической модели безубыточности
тем, что предполагает неизменность переменных
издержек и цены продукции в течение рассматриваемого
периода, поэтому между совокупными издержками
и доходом формируется линейная прямая
зависимость – с увеличением объема производства
совокупные доходы растут, и рост прибыли
ограничен только объемом производства.
Бухгалтерская модель менее точно отражает
реальную взаимозависимость дохода от
продаж, издержек и прибыли, чем экономическая,
но на практике применения бухгалтерской
модели безубыточности бывает достаточно
для принятия оперативных управленческих
решений.
Обычно предприятия не планируют производство
продукции выше проектной производственной
мощности, поэтому анализ зависимости
между объемами производства, себестоимостью
и прибылью, принятие оперативных решений
по установлению цены реализации, изменению
объемов продаж продукции, увеличение
или экономия по отдельным статьям затрат
можно осуществить с помощью бухгалтерской
модели безубыточности. Модель подлежит
пересмотру в случае изменения цены единицы
продукции, затрат, эффективности производства.
Анализ зависимости «затраты – объем
– прибыль» проводят также с помощью математики
– методом уравнений. При этом также допускают,
что цена реализации и расходы на единицу
продукции – величины неизменные и прибыль
от реализации продукции меняется в зависимости
от произведенного объема. Это допущение
касается цены производимой продукции
и переменных издержек, но важно помнить,
что постоянные расходы не изменяются
с изменением объемов производства, а
являются постоянной величиной и могут
изменяться при изменении объемов производства
в расчете на единицу продукции. Например,
постоянные расходы предприятия ООО «Дарина» равны 10 000 руб.,
тогда при объеме производства в 1000 единиц
продукции постоянные расходы составят
10 тыс. руб. за единицу продукции. Если
объем производства ООО «Дарина» вырастет до
2000 единиц продукции, постоянные расходы
составят 5 тг. на единицу, т.е. прибыль
в расчете на единицу продукции не будет
при разных объемах производства величиной
постоянной, значит, при изучении зависимости
прибыли, объемов и себестоимости правильнее
будет принимать во внимание постоянные
расходы полностью, а не в расчете на единицу
продукции.
Диаграмма для бухгалтерской
модели представлена на рис. 10. Заметьте,
что пунктирная кривая – функция совокупных
издержек в экономической модели, которую
можно сравнить с функцией совокупных
издержек в бухгалтерской модели.
Единицы продукции и объем реализации
Рис. 10. Диаграмма безубыточности
по бухгалтерской модели
При построении бухгалтерской
модели предполагают, что переменные издержки
и цена реализации на единицу продукции
неизменны; в результате этого зависимость
совокупного дохода и совокупных издержек
от изменения объема имеет линейный характер.
Таким образом, на диаграмме есть лишь
одна точка безубыточности, а зона прибыли
с увеличением объема расширяется. Поэтому
наиболее прибыльным производство будет
при максимальном использовании производственных
мощностей. Очевидно, что экономическая
модель представляется более реалистичной,
так как допускается, что кривая совокупных
издержек не линейна.
Бухгалтерская диаграмма не
дает точного представления совокупных
издержек и совокупного дохода для всех
уровней производства. Необходимо показать
изменение совокупных издержек и доходов
притом уровне производства, который фирма
предполагает достичь в будущем. Уровень производства
представлен на рис. 10 между точками X и
У. Возможный диапазон объемов производства относится к
этому уровню производства. Этот диапазон
также примерно отражает тот уровень производства,
который фирма обычно поддерживала в прошлом
и по которому есть информация об издержках.
Из рис. 10 можно видеть, что между
точками X и У линия совокупных издержек
бухгалтерской модели очень похожа на
линию, совокупных издержек модели экономической.
Линия совокупных издержек дает лишь хорошее
приближение в возможном диапазоне объема
производства. Бухгалтер предполагает,
что в этом диапазоне переменные издержки
на единицу продукции не изменяются, и
поэтому линия совокупных издержек прямая.
Существуют эмпирические данные, которые
позволяют говорить о том, что переменные
издержки на единицу продукции приблизительно
линейны в этом диапазоне объемов производства.
Однако было бы неразумно принимать данное
допущение для уровней производства вне
этого диапазона. Правильнее, чтобы линия
совокупных издержек бухгалтерской модели
была представлена только для возможного
диапазона объемов производства, а не
продлевалась по вертикальной оси или
до уровней производства за пределами.
У (на рис. 10).
Функция постоянных издержек
бухгалтерской модели встречается с вертикальной
осью не в той же точке, что и линия совокупных
издержек экономической модели. Причину
этого можно объяснить, изучив рис. 12. Уровень
постоянных издержек ОА может относиться,
скажем, к уровню производства от СЬ до
СЬ, но в случае продолжительного экономического
спада производство продукции могло упасть
ниже уровня 01, что могло бы в свою очередь
привести к закрытию предприятий и увольнениям.
Таким образом, постоянные издержки могут
быть снижены до ОВ, в случае продолжительного
и существенного падения производства.
В альтернативной ситуации могут иметь
место дополнительные постоянные издержки,
если объем реализации продукции в долгосрочном
плане превысит Оз. В долгосрочном плане
линия постоянных издержек была бы скорее
ступенчатой, нежели прямой горизонтальной
линией, аналогичной той, что приведена
на рис. 10. Однако, поскольку в обозримом
будущем фирма предусматривает, что объем
производства будет находиться в пределах
02 – Оз.> то и постоянные издержки будут
ограничены линией ОА (рис. 11). Но вы должны
помнить, что в случае продолжительного
экономического спада постоянные издержки
могут снизиться до ОВ.
Линия постоянных издержек
для уровней производства ниже 01 (т.е. ОВ)
представляет собой затраты на обеспечение
функционирования основных действующих
производственных мощностей. Эта линия
отражает те же условия, что и точка, в
которой линия совокупных издержек экономической
модели встречается с вертикальной осью
на рис. 10. Так как бухгалтер предполагает,
что фирма будет работать в диапазоне
объемов производства между р2 и Оз., то
линия ОА постоянных издержек бухгалтерской
модели на рис. 11 отражает постоянные издержки
только для того диапазона объемов производства,
который имеет место в настоящий период
и не отражает затрат на обеспечение функционирования
основных действующих производственных
мощностей.