Анализ дебиторской задолженности ЗАО «Интеллектуальные системы» г. Челябинск

- а также  иные документы, в частности  платежные документы на перечисление  аванса поставщику, не выполнившему  свои обязательства, акт сверки  задолженности.

Подтверждающие  документы по всем хозяйственным  операциям, в том числе и по дебиторской задолженности, организация обязана хранить в течение не менее пяти лет, как того требует п. 1 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете [6]. Срок, установленный налоговым законодательством по хранению документов, необходимых для исчисления и уплаты налога, составляет четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ) [3].

Инвентаризация  расчетов проводится с поставщиками и покупателями, с бюджетом и внебюджетным фондами, работниками и другими дебиторами и кредиторами и проверяет обоснованность сумм, числящихся в бухгалтерском учете. Основной целью инвентаризации является подтверждение достоверности учета задолженности и обязательств, установление сроков их возникновения и погашения. Согласно действующему законодательству инвентаризацию можно провести в любой удобный для предприятия день. Проводить инвентаризацию 1 января обязывают не только правила бухгалтерского учета, но и требования налогового законодательства. Данная обязанность установлена п. 1 ст. 2 Закона № 119-ФЗ [11], который требует проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности на начало года. Организация, которая не исполнила данную обязанность, нарушает не только требования Закона о бухгалтерском учете, но и положения гл. 21 НК РФ и гл. 25 НК РФ (если создает резервы по сомнительным долгам) [3]. Результаты инвентаризации необходимо оформить актом, используя унифицированную форму № ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" [14, 15].

В бухгалтерском  учете дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие нереальные долги списываются по каждому возникшему обязательству. Для этого, как было указано выше, необходимо провести инвентаризацию, и на основании ее результатов и решения руководителя в письменном виде задолженность может быть списана. В учете в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие нереальные долги могут быть списаны одним из следующих методов [16]:

- на финансовые результаты деятельности организации (если суммы долгов не резервировались);

- за счет  резерва по сомнительным долгам.

Следует обратить внимание: признание долгов убытком  не влечет аннулирования задолженности. Данная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет. Согласно Плану счетов [20] аналитический учет на забалансовом счете ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, а также по каждому списанному в убыток долгу. В случае если после списания дебиторской задолженности покупатель ее погасит, поступившие средства будут внереализационным доходом. При этом сумма погашенной задолженности списывается с забалансового счета (Кредит 007 - на сумму долга). Запись по кредиту счета 007 производится также в случае, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания полностью исчерпана.

Если суммы  долгов не резервировались, то организация  согласно Плану счетов списывает дебиторскую задолженность со счета учета расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". Данное правило основывается на нормах п. 11 ПБУ 10/99 [19], согласно которому суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также других нереальных долгов являются внереализационными расходами организации.

 

 

3.1.2 Правовые  аспекты дебиторской задолженности  в налоговом учете

 

Порядок учета  дебиторской задолженности, а также  ее списания при обложении налогом на прибыль и НДС имеет свои существенные особенности. Это связано с тем, что при расчетах с бюджетом по налогам бухгалтеру, прежде чем принять решение по тем или иным вопросам налогового учета, необходимо его экономически и документально обосновать.

В отличие от бухгалтерского учета, в уменьшение налогооблагаемой прибыли налогоплательщик может списать не любую задолженность. Налоговым кодексом в составе  внереализационных расходов поименованы только безнадежные, нереальные к взысканию долги. При этом для целей налогообложения прибыли, так же как и в бухгалтерском учете, такая дебиторская задолженность, по которой обязательство невозможно исполнить, может признаваться равномерно в составе резерва по сомнительным долгам или единовременно в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) [3]. Различен и порядок организации налогового учета по каждому из предоставленных налогоплательщику вариантов. Однако принципы признания задолженности безнадежной являются общими для обоих методов.

Определение безнадежных  долгов дано в п. 2 ст. 266 НК РФ [3]. Ими признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, либо в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Рассмотрим  особенности признания задолженности  безнадежной.

В случае списания дебиторской задолженности с истечением срока исковой давности, как разъяснил Минфин в Письме от 11.01.2006 № 03-03-04/1/475, датой признания расходов для целей налогообложения прибыли в виде внереализационных расходов от безнадежного долга будет являться дата истечения срока исковой давности. Организация  в этом случае может не принимать никаких мер, в том числе и в судебном порядке, и при этом обоснованно включить в расходы убыток от долгов, списанных с истечением срока исковой давности.

Если списание дебиторской задолженности происходит на основании акта государственного органа, то в соответствии с Законом об исполнительном производстве [7] подтверждением невозможности взыскания долга могут быть следующие документы: акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа.

Дебиторская задолженность  также может быть списана вследствие ликвидации организации. Согласно ст. 61 ГК РФ ликвидация организации - это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей другим лицам [2]. В процессе ликвидации гражданским законодательством предусмотрен ряд процедур для удовлетворения требований кредиторов. Ликвидация считается завершенной после внесения записи в государственный реестр о прекращении деятельности юридического лица (п. 8 ст. 63 ГК РФ) [2, 9]. По этому поводу существует два мнения: а) по мнению Минфина, высказанному в Письме от 27.07.2005 № 03-01-10/6-347, исключение организации из единого государственного реестра юридических лиц не является основанием для признания задолженности безнадежной. Так как в этом случае исключение недействующего юридического лица из реестра может быть обжаловано кредиторами и иными лицами. Это право им предоставлено п. 8 ст. 22 Закона № 129-ФЗ [6] . Кредитор вправе подать заявление с требованиями к юридическому лицу. Однако для того, чтобы признать отсутствующего должника банкротом, необходимы средства для финансирования процедуры банкротства (п. 2 ст. 227 Закона № 127-ФЗ [10]; б) налоговые органы в Письме МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/53 не поддерживают позицию финансового ведомства. Они допускают, что уменьшить налогооблагаемую базу на суммы безнадежных долгов можно на основании документа, подтверждающего факт исключения из реестра юридических лиц, или по завершении процедуры банкротства должника.

Бухгалтеру  необходимо своевременно списывать  дебиторскую и кредиторскую задолженности. В обратном случае организацию могут ожидать негативные налоговые последствия как за преждевременное, так и за несвоевременное ее списание. И в том, и в другом случае может быть искажена бухгалтерская отчетность, за что предусмотрена административная ответственность (ст. 15.11 КоАП РФ) [4].

 

3.2 Отражение дебиторской задолженности в бухгалтерском учете

 

В бухгалтерском  учете дебиторская задолженность  отражается по дебету счетов:

60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками" (организацией выдан аванс в  счет поставки товара);

62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками" (поставка товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты);

68 "Расчеты  по налогам и сборам" (переплата  в бюджет налогов, сборов);

69 "Расчеты  по социальному страхованию и  обеспечению" (переплата при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников организации),

70 "Расчеты  с персоналом по оплате труда" (при удержании с работника  в пользу организации определенных  сумм);

71 "Расчеты  с подотчетными лицами" (подотчетное  лицо не возвратило выданные ему денежные средства);

73 "Расчеты  с персоналом по прочим операциям" (возникновение задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и т.п.);

75 "Расчеты  с учредителями" (возникновение  задолженности учредителей по  вкладам в уставный, складочный капитал);

76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами" (в случае наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов по причитающимся дивидендам) [28].

Погашение должником задолженности в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 51 "Расчетные  счета" и др. Кредит 60, 62, 68, 69 и др.

Возникшая дебиторская  задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, причем как лично должником, так и сторонней организацией по его поручению.

 Погашение  дебиторской задолженности лично  должником отражается:

 Дебет 62 Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с выручки  от продажи продукции;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц;

Дебет 51 Кредит 62 - отражено получение денежных средств  от должника в счет погашения дебиторской задолженности.

Погашение дебиторской  задолженности может осуществляться путем зачета взаимных требований. В ст. 410 ГК РФ указано, что для зачета достаточно заявления одной из сторон, причем заявление может быть сделано как в устной, так и в письменной форме (приложение Г).

Проведение  взаимозачета отражается в бухгалтерском  учете записью [24]:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка  от продажи продукции;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана фактическая себестоимость  реализованной продукции;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с выручки от продажи продукции;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 - приняты к учету поступившие материалы;

Дебет 19 "НДС  по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражена сумма НДС по приобретенным  материалам;

Дебет 60 Кредит 62 - подписано соглашение о взаимозачете;

Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС  по приобретенным материалам. Одним из условий предъявления сумм НДС к вычету является их уплата поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг).

Иногда на практике у организаций складывается ситуация, когда ей необходимо продать свою дебиторскую задолженность. Это может быть обусловлено различными причинами. Такая операция оформляется специальным договором, называемым договором цессии. Договор уступки права требования является одним из самых распространенных способов продажи дебиторской задолженности [27].

Договор уступки  права требования (цессия) - соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Первоначального кредитора, который переуступает право требования долга новому кредитору, называют цедентом, а организацию, которая приобретает право требования, - цессионарием.

В соответствии со ст. 384 ГК РФ право первоначального  кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором [2]. Особенностью договора цессии является то, что, как правило, цедент продает дебиторскую задолженность по цене меньшей, чем ее учетная стоимость:

 Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отгружен товар покупателю;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 - отражен НДС, подлежащий уплате в бюджет, до момента оплаты товара;

Дебет 76 Кредит 91, субсчет 1 - заключен договор об уступке  права требования;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 - списана с баланса реализованная дебиторская задолженность;

Дебет 99 Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов  и расходов" - определен финансовый результат от реализации дебиторской задолженности;