Аудит движения основных средств

На основании технической  документации и данных инвентарных  карточек аудитору нужно количественно  оценить состояние отдельных  объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования  актива и по величине начисленной  амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В  результате анализа аудитор может  обоснованно охарактеризовать наличие  и качество основных средств организации.

По результатам осуществления  процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор  может дать оценку амортизационной  политике организации. С помощью  выбранной учетной политики организация  приобретает возможность оказывать  влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество  через способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей  и стратегии финансово-хозяйственной  деятельности организации. Если целью  организации является поддержание  стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных  отчислений, то линейный способ начисления амортизации отвечает этим требованиям. Когда же организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование крупных  финансовых ресурсов для обновления материальной базы, тогда она закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

В процессе аудита основных средств проверяющий должен сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. В  заключение кропотливой работы аудитор  формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и  представляет его руководителю проверки совместно с рабочей документацией.

При проведении аудиторской  проверки основных средств можно  использовать следующие аудиторские  процедуры, представленные в таблице  № 3

Содержание процедуры	Используемые  документы
Проверка соблюдения положений  учетной политики в отношении  объектов основных средств	Учетная политика, регистры учета, первичные документы
Проверка соответствия отчетных показателей (форм №1 и №5) соответствующим  показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета	Квартальный, полугодовой  и годовой балансы, форма №5, приложение к балансу, формы основных средств
Проверка правильности определения  первоначальной стоимости основных средств	Акты приемки-передачи, счета-фактуры, накладные
Проверка источников поступления  основных средств	Накладные, счета-фактуры
Проверка правильности оформления приобретенных основных средств	Акты приемки-передачи, акты оприходования основных средств
Проверка правильности выделения  налога на добавленную стоимость при приобретении основных средств	Нормативные документы, счета-фактуры, данные по счетам 19 и 68
Проверка правильности оформления документов при различных вариантах  поступления основных средств	Нормативные документы, акты, учредительный договор
Проверка правильности использования  типовых форм по учету основных средств. Проверка правильности начисления амортизации  по основным средствам.	Учетная политика, нормативные  документы, формы основных средств  статистической отчетности. Разработочные  таблицы «Расчет амортизационных  отчислений»
Проверка соответствия используемых методов начисления амортизации  требованиям бухгалтерского учета	Нормативные документы, учетная  политика
Проверка правильности отнесения  объектов основных средств к соответствующим  категориям	Нормативные документы, справочная документация
Проверка правильности оформления операций по выбытию основных средств	Акты на списание основных средств (форма основных средств)
Проверка правильности уплаты налогов по реализованным основным средствам	Журналы учета хозяйственных  операций, акты на списание основных средств, расчеты
Проверка правильности «привязки» объектов основных средств к материально  ответственным лицам	Справочная документация, данные устных опросов, договоры материальной ответственности
Проверка правильности отражения  в учете и отчетности операций по арендованным основным средствам	Данные по счетам 01, 03, 08, 76, 19, 001; журнал хозяйственных операций
Проверка правильности проведения переоценки основных средств и результатов ее оформления	Расчеты по переоценке основных средств, журнал регистрации хозяйственных операций
Проверка правильности ведения  учета основных средств в условиях автоматизированной формы учета	Учетная политика, руководство  по работе с программами бухгалтерского учета

 Таблица № 3 «Аудиторские процедуры в отношении учета объектов основных средств»

 

2.3 Этапы и последовательность проведения аудиторской проверки основных средств

Аудиторская проверка включает ряд последовательных действий, выполняемых  аудитором для сбора доказательств  и выражения мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существующих аспектах.

Теоретические аспекты аудита основных средств могут быть представлены в виде общей схемы, включающей несколько этапов:

1. Определение цели и  задачи аудиторской проверки.

2. Планирование и разработка  рабочей программы аудита.

3. Составление аудиторского заключения.

4. Разработка рекомендаций  и предложений по оптимизации  учета. [09]

Для детальной проверки операций с основными средствами аудитору очень важно соблюсти определенную последовательность процедур.

1. Осуществить оценку  сохранности и наличия основных  средств. При проведении аудита  сохранности основных средств  возникает необходимость проверки  условий их хранения и эксплуатации, устанавливается список лиц, за  которыми закреплены отдельные  объекты, проверяется наличие  договоров о материальной ответственности. 

2. Произвести проверку  соблюдения условий для отнесения  имущества к основным средствам.  Для этого изучаются состав  и структура основных средств  по данным регистров аналитического  учета, в том числе инвентарные  карточки учета основных средств,  ведомости и др. Дополнительно  проверяется классификация данного  вида активов, а также формирование  инвентарных объектов. Эти аудиторские  процедуры необходимы для выражения  мнения о достоверности данных, отражаемых в Приложении к  бухгалтерскому балансу (форма  N 5). Результаты проверки правильности  отнесения объектов к основным  средствам и амортизируемому  имуществу оказывают существенное  влияние на реализацию последующих  процедур: проверки документального  оформления и учета, а также  достоверности начисления амортизации основных средств.

3. Осуществить проверку  документального оформления и  учета основных средств. Первичные  документы, на основании которых  в учете отражаются операции, связанные с объектами основных  средств, должны иметь правильное  оформление. Первичные учетные документы  принимаются к учету, если они  составлены по форме, содержащейся  в альбомах унифицированных форм  первичной учетной документации.

4. На основании данных  учета и первичных учетных  документов проверить своевременность  зачисления объектов в состав  основных средств и правильность  формирования первоначальной стоимости  поименованных активов. Основные  средства принимаются к бухгалтерскому  учету по первоначальной стоимости.  Необходимо проверить соответствие  методологии, закрепленной учетной  политикой, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете  отражаются фактические затраты,  включаемые в первоначальную  стоимость объектов. Затем осуществляется  сверка данных регистров синтетического  учета по счетам 01 «Основные средства»  и 08 «Вложения во внеоборотные активы». [02]

5. Отследить правильность  начисления амортизации основных  средств для целей бухгалтерского  и налогового учета. Способ  начисления амортизации должен  быть закреплен в учетной политике  организации. Применение выбранного  способа начисления амортизации  по группе однородных объектов  производится в течение всего  срока полезного использования  объектов, входящих в эту группу. Проверка основывается на данных  регистра бухгалтерского учета  по начислению амортизации. При  проверке амортизации, начисленной  в бухгалтерском учете, аудитор  руководствуется учетной политикой  организации и решает ряд задач: 

- осуществление анализа объектов амортизации;

- проверка правильности  расчета норм амортизационных  отчислений;

- анализ отражения в  бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

- проведение оценки амортизационной  политики, осуществляемой субъектом  хозяйствования.

В первую очередь отслеживается  состав основных средств, по которым  начисляется амортизация. Затем  путем пересчета норм, установленных  при вводе объекта в эксплуатацию, проверяется правильность определения  норм амортизации основных средств. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации  соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

6. Проверить порядок оформления  и отражения в учете операций  с основными средствами в рамках  заключенных договоров аренды  и залога, а также операций  по выбытию основных средств,  которое имеет место в случаях  продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и  физического износа, ликвидации  при авариях или стихийных  бедствиях и иных чрезвычайных  ситуациях, передачи в виде  вклада в уставный капитал  других организаций. Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, заключенных при приобретении права собственности на объекты капитальных вложений.

При изучении договора купли-продажи целесообразно:

- проверить, соблюдена  ли простая письменная форма,  наличие документов, подтверждающих  государственную регистрацию сделки, а также полноту и правильность  заполнения реквизитов и наличие  соответствующих печатей и подписей;

- проанализировать условия  договора в части разграничения  отдельных видов договоров купли-продажи  и смежных договоров, а также  условия договора о моменте перехода права собственности.

Наиболее часто применяемые  формы договоров:

1) купли-продажи (в том числе договор поставки);

2) мены;

3) договор подряда.

В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении  цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Особого внимания заслуживает  поступление основных средств по договору дарения, поскольку при  принятии таких объектов к учету  должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе  в эксплуатацию объектов, поступивших  в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых  оговаривается согласованная между  учредителями (участниками) оценка вклада. В ходе проверки аудитору следует  убедиться в правильности оформления документов, удостоверяющих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. [11]

Период получения экспертного документа должен соответствовать дате принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом нужно проверить копии документов, свидетельствующих об уровне его квалификации и независимости.

7. Осуществить анализ  и обобщение результатов аудита. Описываемый этап аудита заключается  в проверке соблюдения установленного  порядка в учетной политике  организации в части проведения  инвентаризации. На основании данных  инвентаризационных описей, сличительных  ведомостей, решений руководства  по результатам инвентаризации  и бухгалтерских справок изучается  своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете.

2.4 Основные ошибки, выявляемые при аудите основных средств и действия аудитора по окончании проверки

Обнаружив расхождение между  фактическим наличием основных средств  и учетными данными, аудитор анализирует  причины отклонений. В результате составляется сличительная ведомость, которая является доказательством  присутствия нарушений. Ее данные служат информационной базой для осуществления  последующих процедур. По итогам инвентаризации аудитор формирует информацию по собственным, арендованным и находящимся  на особом хранении основным средствам. Инвентаризируя здания, сооружения и  другую недвижимость, аудитор проверяет  наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в  соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе проверки выявлены неучтенные объекты, аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Непригодные к эксплуатации предметы отражаются в отдельной инвентаризационной описи. [18]

Аудитору необходимо убедиться  в следующем:

· все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют;

· права организации на основные средства не обременены;

· основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и  отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой;

· приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Как видно из практики аудиторских  проверок, типичными ошибками, выявляемыми  при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются Грачев А.Ю. Аудит учета основных средств. // В курсе дела. 2006. №12.:

1) неотражение на забалансовых  счетах стоимости арендованного  имущества, что приводит к недостоверному  формированию информации (справки  о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

2) оприходование некоторых  основных средств без наличия  свидетельства о регистрации  права собственности;

3) несоблюдение момента  перехода права собственности  от продавца к покупателю, что  ведет к недостоверному отражению  основных средств на счетах учета;

4) отсутствие документов, характеризующих техническое состояние  основных средств;

5) необоснованное списание  недостачи основных средств на  расходы организации.

При необходимости (резких и  значительных сдвигах, нехарактерных  тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих  разделов учетной политики и пояснительной  записки и т. д.) после оценки общей  ситуации с основными средствами аудитору следует провести пообъектный  анализ, выявить сущность и причины  вызывающих сомнение событий и их влияние на достоверность отчетности.

Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических  процедур пообъектной оценки состояния  активов. Для этого проверяется  соответствие фактического состояния  объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность объектов выполнять заданные функции с  учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его  отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного оборудования и т. д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности  активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего проверяющий пользуется внутренней информацией (документами, подтверждающими выполненный ремонт, отработанное время и др.).