Аудит финансовых результатов организации

когда существует вероятность  того,  что  пользователь финансовой 

(бухгалтерской)       отчетности    будет   введен    в  заблуждение     таким  описанием; 

отсутствие раскрытия  информации   о нарушении   нормативных требований   в случае,   когда существует вероятность того,  то 

последующее применение санкций  сможет оказать значительное 

влияние   на результаты деятельности   аудируемого лица. 

Между существенностью  и  аудиторским риском существует обратная зависимость : чем выше уровень существенности , тем ниже уровень   аудиторского   риска, и наоборот. Обратная   зависимость между   существенностью и аудиторским риском  принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур . Например , если по завершении    планирования       конкретных      аудиторских     процедур    аудитор определяет,   что   приемлемый   уровень   существенности ниже, то аудиторский   риск  повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая   пониженный   уровень посредством   проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля ,  либо снизив риск необнаружения   искажений путем  изменения характера , сроков проведения и объема за планированных процедур проверки  по существу. [21,стр.134]

Федеральным стандартом №4 определено, что аудитору следует  рассматривать существенность как  на уровне бухгалтерской финансовой отчетности в целом (рассчитывать единый уровень существенности), так и  в отношении остатков средств  по отдельным счетам БУ, группам  однотипных операций и случаям раскрытия  информации (производственное распределение  уровня существенности). [14]

Единой методики расчета  уровня существенности в мировой  практике нет. На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах  или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в  виде точечных, так и в виде диапазонных  значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% соответственно верхней. [23]

При нахождении абсолютного  значения уровня существенности аудитор  должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие  достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее  называемые базовыми показателями бухгалтерской  отчетности. Аудиторы и аудиторские  организации обязаны установить систему базовых показателей  и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально. [24] В таблице 2.1 приведены базовые показатели и размеры долей от этих базовых показателей.

 

Таблица 2.1 «Данные для  нахождения

единого уровня существенности»

Наименование базового показателя	Значение базового показателя в отчетности	Доля от базового показателя, в %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1	2	3	4
Прибыль до налогообложения  организации		5
Объем продаж (без НДС, других платежей)		2
Валюта баланса		2
Собственный капитал		10
Общие затраты организации		2

 

Уровень существенности рассчитывается следующим образом: по итогам финансового  года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются базовые показатели, перечисленные в графе 1 таблицы 2.1. Их значение может быть занесено в графу 2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская  отчетность. От этих показателей берутся  процентные доли, приведенные в графе 3 таблицы 2.1, причем показатели графы 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе; результат, т. е. умножение данных (графа 2 х графу 3), деленный на 100%, заносится в графу 4. При этом допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, фирма может не иметь прибыли по итогам года или иметь небольшую прибыль, тогда в соответствующих графах таблицы могут быть поставлены прочерки.

Далее рассчитывается среднее  арифметическое среди значений графы 4. Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую (или  меньшую) сторону от остальных, он может  отбросить такие значения. Соответственно, необходимо выбрать наименьшее (наибольшее) значение графы 4 из всех и выяснить, насколько оно отличается от среднего арифметического. Если отклонение значительное, то этот показатель можно отбросить  и все дальнейшие вычисления производить  только с оставшимися четырьмя показателями. Затем аудитору снова следует  рассчитать среднее арифметическое и выбрать для анализа наибольшее (наименьшее) значение графы 4. Так нужно  делать до тех пор, пока отклонение выбранного показателя от среднего арифметического  не будет незначительным. Когда же это случится, последнее рассчитанное среднее арифметическое следует  принимать за единый уровень существенности, причем для удобства дальнейших расчетов его можно округлить, но так, чтобы  он отличался от среднего не более  чем на 20%.

Важными элементами аудиторской  деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска и определения для него информационной базы.

Аудиторский риск — риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как там возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора, или признать, что отчетность содержит существенные искажения, тогда как на самом деле таких искажений в ней нет. [24]

По мнению Г.А. Юдиной, М.Н. Черных, аудиторский риск — это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. [22]

Аудитору   следует   использовать   свое   профессиональное   суждение,  чтобы оценить аудиторский  риск и разработать аудиторские  процедуры,  необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого  уровня. 

«Аудиторский     риск»   означает риск выражения   ненадлежащего 

аудиторского   мнения   в   случаях,  когда   в  бухгалтерской   отчетности содержатся существенные искажения. 

    Аудиторский риск  —   это  предпринимательский   риск аудитора   (аудиторской   фирмы),   представляющий   собой   оценку риска неэффективности  аудиторской  проверки . Аудиторский риск базируется   на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля (СВК) клиента , риска невыявления ошибок клиента аудиторами. 

Аудиторский риск состоит  из трех компонентов:

●неотъемлемый риск;

●риск средств контроля;

●риск необнаружения. 

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. 

Риск средств контроля – это риск того, что искажения, которые могут иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций, не будут своевременно предотвращены или обнаружены и исправлены с помощью средств внутреннего контроля. Неотъемлемый риск и риск средств контроля в совокупности составляют риск существенного искажения отчетности. Риск существенного искажения отчетности – это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее мнение, когда бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения. Третий компонент – это риск необнаружения, который является риском того, что выполняемые аудитором процедуры, имеющие целью снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, не выявят искажение, которое само по себе или в совокупности может оказаться существенным. [21,стр.146]

В рабочих документах аудитору необходимо указать понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценку риска средств контроля и раскрыть обоснование оценки риска ниже, чем высокой. Чем ниже аудитор дает оценку риска средств контроля, тем больше аргументов, подтверждающих ее обоснованность, он должен предоставить.[22,стр.70]

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска: оценочный (интуитивный) и количественный (расчетный).

1. Оценочный {интуитивный) заключается в том, что аудиторы исходя из собственного опыта и знания клиента определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом и отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита. Однако интуитивный риск можно использовать только в небольших организациях, поэтому он не получил широкого применения в мировой аудиторской практике.

2. Количественный {расчетный) метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска.

Предпринимательский риск —  влияние не зависящих от аудитора обстоятельств деловой активности клиента на ухудшение его финансовых позиций, в то время как аудитор подтвердил их устойчивость.

В Федеральном правиле (стандарте) № 8 указаны методы документирования информации, имеющей отношение к  системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля: повествовательное описание, вопросники, контрольные перечни, блок-схемы.

Тесты средств контроля включают в себя: проверку документов, направление запросов и наблюдение, повторное применение средств внутреннего контроля. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений надо получить аудитору в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

При изучении эффективности  применения средств внутреннего  контроля аудитор принимает во внимание способ и последовательность их применения, а также учитывает, кем они  применялись.

По результатам тестирования средств внутреннего контроля аудитор

должен дать оценку риска  средств контроля и определить, соответствует  ли она первоначальной оценке риска  средств контроля, следует ли пересмотреть первоначальную оценку риска средств контроля и как это повлияет на процесс аудита. [22,стр.71]

    Некоторые процедуры, выполняемые с целью получения   понимания систем учета и внутреннего контроля ,  могут не планироваться специально как тесты средств контроля ,  но  могут предоставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и применения на практике средств внутреннего контроля. Тем самым такие процедуры  могут служить в качестве тестов средств контроля. Например, при получении понимания систем бухгалтерского учета и   внутреннего  контроля   в части де нежных средств аудитор   может  получить доказательства относительно эффективности процесса банковской сверки посредством запросов и наблюдения. 

Если   аудитор   приходит   к   выводу   о  том,   что   процедуры ,   выполняемые  с целью понимания систем бухгалтерского учета и  внутреннего контроля , предоставляют аудиторские доказательства, то он может использовать данные аудиторские доказательства   при   условии   их достаточности для подтверждения   оценки риска средств контроля для уровня ниже высокого. 

   Тесты средств  контроля включают: проверку   документов, подтверждающих  операции  и  другие события, чтобы  получать аудиторские   доказательства   относительно   надлежащего применения  СВК на  практике,  например наличие разрешения на проведение операции; направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оставляют документальных свидетельств для аудита,  например определение действительного исполнителя какой-либо функции , а не того , кому положено ее выполнять; повторное применение средств внутреннего контроля, например   сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены субъектом.

Аудитору необходимо получить  аудиторское  доказательство  посредством  проведения тестов средств  контроля для   подтверждения любой оценки риска средств контроля,  которая является ниже высокой. Чем   ниже   оценка   риска   средств   контроля, тем больше подтверждений  аудитору   необходимо   получить   относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.  [21,стр.170]

Аудитор обязан на основе оценки внутреннего и контрольного

рисков определить в своей  работе риск необнаружения и с учетом того,

что он должен иметь приемлемо  низкое значение спланировать соответствующие  аудиторские процедуры. Независимо от того, насколько низки неотъемлемый риск и риск средств контроля, аудитору необходимо провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и групп операций. [22,стр.72]

В соответствии с общими правилами при оценке надежности СВК аудиторские организации  обязаны использовать не менее трех градаций: высокая надежность, средняя  надежность, низкая надежность. Можно  применять большее число градаций по 5 или 10 балльной шкале, в % от 0 до 100, что требует разработки различных тестовых процедур, перечня типовых вопросов, анализа полученных результатов с применением различных критериев. В таблице 2. рассмотрена оценка надежности контрольной среды в рамках темы «Аудит финансовых результатов».

Таблица 2.2 «Оценка надежности контрольной среды»

№ п/п	Фактор (вопрос)	Ответ	Оценка фактора
			высокая	средняя	низкая
1.	Стиль и основные принципы управления
1.1.	Отношение руководства к  предпринимательскому риску	умеренность		+
1.2.	Отношение руководства к  бухгалтерскому учету и отчетности	понимание роли	+
1.3.	Приоритетность для руководства  СВК	высокая	+
1.4.	Готовность руководства  к исправлению ошибок и нарушений	высокая	+
1.5.	Понимание руководством значения бухгалтерской отчетности	руководство уделяет большое  внимание вопросам, связанным с бухгалтерской  отчетностью	+
Итого по пункту 1			4	1	0
2.	Организационная структура
2.1.	Соответствие организационной  структуры масштабу бизнеса	полное соответствие	+
2.2.	Организационное закрепление  функций внутреннего контроля	отдельные функции внутреннего  контроля закреплены за отдельными подразделениями (сотрудниками)		+
2.3.	Организационный уровень, на котором происходит разработка стратегии  и санкционирования хозяйственных  операций	закреплен высшим руководством в документальном виде	+
2.4.	Участие руководства в  контроле за обработкой данных	недостаточное			+
Итого по пункту 2			2	1	1
3.	Распределение ответственности  и полномочий
3.1.	Наличие должностных инструкций	разработаны	+
3.2.	Подразделение полномочий сотрудников, отвечающих за хранение и учет продукции	разделены	+
Итого по пункту 3			2	0	0
4.	Кадровая политика
4.1.	Наличие кадровой службы	имеется	+
4.2.	Подбор кадров	в соответствии с кадровой политикой	+
4.3.	Наличие системы повышения  квалификации	имеет ограниченный характер		+
4.4.	Образование, опыт, квалификация и компетентность персонала	высокий уровень	+
4.5.	Текучесть кадров, занятых  в учете	низкая	+
4.6.	Загруженность персонала, занятого в учете	средняя		+
Итого по пункту 4			4	2	0
Итого оценок			12	4	1
Итоговая оценка контрольной  среды			высокий уровень