Аудит финансовых результатов

 

Проверка правильности формирования финансового результата:

Финансовый результат от продажи  продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (без НДС и акцизов) и  фактической себестоимостью реализованной  продукции (работ, услуг).

Для того чтобы установить достоверность  прибыли (убытка) от продаж, проводится проверка правильности учета затрат на производство и исчисления себестоимости  продукции (работ, услуг), а также  правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных с реализацией продукции (коммерческих расходов).

Используя процедуру арифметических подсчетов, аудитор проверяет правильность определения следующих показателей: выручка-нетто от продаж, себестоимость  проданной продукции (работ, услуг), коммерческие расходы, управленческие расходы.

Порядок и техника аудиторской  проверки отгрузки и продажи включает следующие основные процедуры:

• сопоставление договоров на поставку готовой продукции с расчетно-платежными и товарными документами для подтверждения полноты и реальности совершенных операций;
• правильность формирования цен на отгруженную продукцию контролируется по утвержденным прайс-листам, внутренним распорядительным документам, счетам-фактурам, договорам;
• для проверки своевременности учета отгруженной и оплаченной продукции сопоставляются даты товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и даты отражения операций в учете;
• для подтверждения величины выручки контролируется кредитовый оборот счета 90.1 "Выручка" с дебета счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При проверке расходов, связанных  с продажей продукции (товаров, работ, услуг), контролируется их состав и  записи на счете 44 "Расходы на продажу". Проверяя состав расходов на продажу, аудитор должен помнить, что к ним можно отнести: расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции, расходы по доставке продукции на станцию отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства, комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям, расходы на рекламу, представительские расходы и другие аналогичные по назначению расходы.

К аудиторским процедурам проверки расходов на продажу относятся:

• проверка документальной обоснованности расходов и их состава по оправдательным документам и данным аналитического учета по счету 44 "Расходы на продажу";
• сверка данных синтетического и аналитического учета по счету 44 "Расходы на продажу";
• правильность списания расходов на продажу на себестоимость продаж подтверждается путем сопоставления дебетового оборота счета 90.2 "Себестоимость продаж" с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

Для подтверждения правильности формирования финансового результата от продажи  аудитор контролирует учетные записи по всем субсчетам к счету 90 "Продажи". Так, суммы начисленных акцизов и НДС контролируются по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", а себестоимость отгруженной продукции тестируется по кредиту счетов 45 "Товары отгруженные", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары".

 

Целью проверки правильности отражения  результата от продажи и выбытия  основных средств и прочих активов  является проверка правильности не только арифметических подсчетов, но и классификации  доходов и расходов организации  по этим операциям в отчетности.

Для проведения проверки используются данные учетного регистра по счету 91 "Прочие доходы и расходы", в котором  отражаются и выявляются результаты от продажи и выбытия основных средств и прочих активов организации (нематериальных активов, материалов и др.). При этом финансовый результат в отчетности по этим операциям "обособленно" не показывается, а отражается в форме №2 "Отчет о прибылях и убытках" как:

- операционные доходы и расходы  при продаже активов;

- внереализационные доходы и  расходы при выбытии по причине невозможности использования ввиду непригодности, морального износа и прочего списания.

Финансовый результат от продажи  и иного выбытия основных средств  и прочего имущества может  показываться в отчетности, исходя их условий существенности, как в развернутом виде (расходы как дебетовые записи, а доходы как кредитовые записи по счету 91 "Прочие доходы и расходы"), так и в свернутом виде - как конечный результат этой операции.

 

При проверке соответствия показателей  отчетности данным синтетического и аналитического учета аудитор выполняет такие процедуры, как просмотр и сравнение документов. Например, аудитор сверяет данные строки "Прибыль (убыток) от продажи" формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" с записями по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" и дебету счета 90.9 "Прибыль (убыток) от продаж" и аналитическими данными по этим счетам.

В бухгалтерской отчетности доходы, составляющие не менее 5% от общей суммы  доходов, должны быть показаны по каждому  виду в отдельности. В этом случае должна быть показана соответствующая каждому виду доходов часть расходов.

 

Проверка правильности учета прочих доходов и расходов:

При проверке правильности учета операционных и внереализационных доходов, отражаемых непосредственно на счете 91 "Прочие доходы и расходы", устанавливается:

• полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;
• правильность расчета доходов и расходов для целей налогообложения.

В ходе аудиторской проверки должны быть получены подтверждения того, что:

• все операционные и внереализационные расходы надлежащим образом санкционированы;
• на счетах бухгалтерского учета отражены на соответствующих счетах все и только реально понесенные расходы;
• доходы и расходы своевременно отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
• суммы операционных и внереализационных доходов и расходов правильно оценены в стоимостном выражении;
• суммы доходов и расходов правильно классифицированы.

В зависимости от материальной значимости тех или иных расходов, количества операций и уровня риска возможных  ошибок аудиторская проверка должна быть построена и проведена таким образом, чтобы получить достаточное и объективное подтверждение правильности классификации расходов, а для целей налогообложения - распределения их на расходы, включаемые в финансовые результаты и учитываемые при расчете налога на прибыль, и расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы.

Детальная проверка операционных и  внереализационных расходов и доходов  требует использования процедур:

• сверки с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении);
• проверки правильности отнесения расходов к тому или иному отчетному периоду;
• анализа данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов.

Проверку отражения операционных и внереализационных доходов и расходов проводят выборочным методом, исходя из состава этих показателей и существенности показателя в сумме бухгалтерской прибыли.

Проверка проводится на основании  заключенных договоров, первичных  документов, подтверждающих операции, и регистров синтетического и аналитического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы". При этом аудитор должен осуществить как формальную проверку первичных документов, так и их проверку по существу на законность и целесообразность хозяйственных операций, правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета.

Сверка с первичными документами  применяется для выявления ошибок, связанных с реальностью операций, правильностью их отражения и "полнотой" операций.

При проведении аудиторской проверки сверка с первичными документами необходима также для выявления расходов, по которым отсутствуют необходимые документы.

Особое внимание следует уделить  проверке обоснованности создания оценочных  резервов. За счет финансовых результатов  осуществляются отчисления в резервы:

1. по сомнительным долгам;
2. под обесценение финансовых вложений;
3. под снижение стоимости материальных ценностей.

Сомнительным долгом признается дебиторская  задолженность организации, которая  не погашена в сроки, установленные  договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Для обоснования правомерности  образования резерва сомнительных долгов необходимо проверить наличие  документов:

• договора на продажу, поставку продукции, товара, оказание услуги, выполнение работ;
• акта приема-передачи, акта выполненных работ (и других документов, подтверждающих выполнение договора);
• акта инвентаризации дебиторской задолженности;
• акта сверки сумм дебиторской задолженности;
• решения арбитражного суда о признании предприятия банкротом;
• выписки из государственного реестра юридических лиц о ликвидации предприятия-дебитора;
• решения суда об отказе в иске к предприятию-дебитору о взыскании задолженности;
• справка органов МВД о невозможности розыска предприятия-дебитора.

В случае формирования организацией резерва под обесценение финансовых вложений аудитору следует проверить полноту раскрытия информации о резерве в бухгалтерской отчетности. Суммы корректировок в сторону уменьшения резерва при выявлении повышения расчетной стоимости финансовых вложений должны отражаться в составе операционных доходов.

Если организация формирует  резерв под снижение стоимости материальных ценностей, аудитору необходимо проверить  наличие и правомерность документов, подтверждающих рыночные цены на материальные ценности, сопоставить стоимость фактических и рыночных цен с целью признания правомерности образования резерва, организацию аналитического учета по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Необходимо учесть, что созданный резерв для целей налогообложения прибыли не принимается.

В ходе аудита финансовых результатов  необходимо также провести проверку правильности отражения в бухгалтерском  учете прибылей и убытков прошлых  лет. К убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлые годы, и другие подобные суммы. При этом принадлежность убытков к предшествующим годам должна быть подтверждена документально.

Указанные убытки включаются в состав внереализационных расходов.

Аудитору следует проверить:

• получены ли эти убытки от производства и продажи продукции, работ, услуг и связаны ли убытки с этим производством;
• являются ли эти убытки дополнительными начислениями налогов в бюджет, относимых в конечном итоге на уменьшение налогооблагаемой прибыли (земельного налога, налога на имущество и др.).

При проверке наиболее важным моментом является наличие документального  подтверждения принадлежности этих убытков к предшествующим годам. Такими документами могут быть договоры на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг, платежные документы, письма, акты, справки.

Необходимо учитывать, что в  целях налогообложения прибыли  убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном периоде, также относятся к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ).

В состав доходов, учитываемым на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как  операционные доходы, включаются доходы, связанные с предоставлением  за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предметом деятельности организации).

Осуществляя проверку этих операций, аудитору необходимо, в первую очередь, ознакомиться с содержанием договора аренды и провести юридическую экспертизу договора на соответствие его нормам Гражданского кодекса.

Проверяя полноту и своевременность  отражения доходов, аудитор руководствуется  тем, что в бухгалтерском учете  доходы отражаются исходя из допущения  временной определенности фактов хозяйственной жизни и условий соответствующего договора.

По имуществу, сданному в аренду, арендодатель несет расходы, которые  подлежат отражению в бухгалтерском  учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" как операционные расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов.

 

Для проверки правильности отражения  в бухгалтерском учете и отчетности начисленных налогов и финансовых санкций аудитор выполняет арифметические процедуры расчета суммы налогов  и финансовых санкций, контролирует соответствие уплачиваемых налогов нормам законодательства (правильность применения налоговых ставок, формирования налогооблагаемой базы, использования льгот). Налог на имущество включается в состав операционных расходов в сумме, начисленной организацией за отчетный период, и в этой же сумме он учитывается для целей налогообложения прибыли.