Аудит фінансових результатів

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним завершеним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, виконані автором особисто і відображені в його опублікованих наукових працях.

Апробація результатів дослідження. Основні положення і результати дослідження апробовані на базі окремих підприємств (акціонерних товариств) Київської області, де здійснювалось анкетування, використані в матеріалах посібника “Річна звітність сільськогосподарських підприємств”, що розповсюджений та використовується сільськогосподарськими підприємствами України. Основні наукові положення та результати дослідження доповідалися і отримали схвальну оцінку науковців на конференціях: Міжнародній науково-практичній конференції “Україна Наукова ‘2003” (Дніпропетровськ 16-20 червня 2003 рік); Міжнародній науково-практичній конференції “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи” (Київ 13-14 листопада 2003 р.); Міжнародній науково-практичної конференції “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю: 2004 р.” (Черкаси 24-26 березня 2004 р.)

Публікації.  Основні результати досліджень висвітлені у 9 наукових працях загальним обсягом 4,59 друк. арк., із них 4 статті у фахових виданнях обсягом  1,69 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної  роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Основний зміст роботи викладений на 170 сторінках друкованого тексту, в тому числі  11 таблиць, 9 рисунків, 6 додатків. Список літературних джерел налічує 220 найменувань.

ОСНОВНИЙ  ЗМІСТ  ДИСЕРТАЦІЙНОЇ  РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, предмет і об’єкт дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У першому  розділі “Теоретичні основи обліку фінансових результатів та їх відображення в звітності” проведено дослідження теоретичних засад обліку фінансових результатів, узагальнено погляди вчених-економістів щодо соціально-економічного змісту фінансових результатів діяльності в історичному аспекті в розрізі джерел їх формування, функцій, що вони виконують та факторів, що на них впливають. На основі такого узагальнення визначено економічну сутність фінансових результатів, як мети господарських операцій та господарської діяльності, що призвело до уточнення завдань і функцій бухгалтерського обліку фінансових результатів. Обґрунтовано необхідність виділення державного аспекту формування облікової політики в умовах стандартизації звітності.

Загальноекономічне визначення суті фінансових результатів пояснює  їх як наслідок співставлення доходів звітного періоду із витратами. Доходи ототожнюються із споживною вартістю товарів, продукції, витрати – із їх фактичною вартістю. Фінансові результати проявляються у вигляді прибутків (у випадку ефективної діяльності) чи збитків (у протилежному випадку).

Розвиток категорії фінансових результатів було нами досліджено у  історичній хронології. На основі таких  досліджень класифіковано наукові  думки, щодо фінансових результатів  діяльності підприємства в розрізі  джерел їх формування, функцій, що вони виконують та факторів, що на них впливають. Така класифікація складає основу системного підходу до досліджень за вибраним напрямом.

Для того, щоб категорія  фінансового результату господарської  діяльності виконувала свої функції (нагромадження  та розширеного відтворення, розподільчу та регулюючу, стимулюючу та контрольну), її необхідно визначати та відображати у певних вимірниках. Ринкова економіка виробила зручний та прийнятний вимірник – вартісний (у грошовій одиниці), а його формування та визначення на основі фактично проведених та відповідним чином задокументованих господарських операцій здійснюється засобами бухгалтерського обліку. Але результат від здійснення цих операцій, визначений на основі облікових даних, може відрізнятися за рахунок застосування різних методів оцінок активів, нарахування амортизації, тощо, та суть здійснених операцій від цього не змінюється. Вибір методів оцінки, та методики визнання фінансових результатів залежить від превалювання інтересів тієї чи іншої групи людей (власників, керівництва, держави, працівників). Кінцевим, вихідним моментом процесу бухгалтерського обліку є формування звітних показників і, зокрема фінансової звітності, яка є доступною для різних груп користувачів інформації про фінансові результати діяльності. Відповідно, для зменшення впливу зацікавлених груп людей на показник фінансових результатів у звітності підприємств, держава регулює методичні підходи до його визначення шляхом стандартизації обліку та звітності. 

Поєднуючи у дослідженні  мету господарської діяльності та завдання і функції бухгалтерського обліку встановлено, що  у визначеннях, які містяться в  нормативних документах з регулювання бухгалтерського обліку, не розкрито контрольну функцію бухгалтерського обліку.  Функція формування облікової та звітної інформації та функція контролю тісно пов’язані між собою, підпорядковані кінцевому результату господарської діяльності та вирішуються в єдиному обліковому процесі.

Застосувавши комплексний підхід до визначення функцій та завдань  бухгалтерського обліку можна виділити методичну направленість обліку на визначення фінансових результатів діяльності підприємств. Разом з тим, на методику визначення фінансових результатів діяльності впливають різноманітні чинники, як об’єктивні так і суб’єктивні. Виходячи з цього, ми дійшли висновку про необхідність уточнення формулювання завдань бухгалтерського обліку фінансових результатів, а саме: завданням бухгалтерського обліку фінансових результатів є оперативне і правильне відображення доходів та витрат у системі бухгалтерського обліку і звітності, у відповідності до обраної облікової політики, з метою визначення фінансових результатів та надання достовірної управлінської інформації для різних її користувачів і контролю за наявністю та станом засобів підприємства на всіх стадіях їхнього руху.

На підставі історичного надбання економічної  науки здійснено аналіз поглядів на суть категорії звітність. Визначено, що її види та форми зумовлені потребами  користувачів, як правило, зовнішніх  щодо підприємства. В сучасних умовах звітність є найбільш доступним джерелом інформаційного забезпечення управління. Якщо традиційно інформація вважалась тільки поясненням, викладенням, повідомленням, то нині вона набирає нові значення: сукупність даних, фактів, знань про деяку систему, які характеризують певну організацію чи структуру, стан і поведінку системи в цілому. Інформація, яку інформаційна система надає споживачеві, є одним з ресурсів, що дозволяє вигідно вкласти кошти, орієнтуватися в кон’юнктурі, підвищувати продуктивність праці та загальну ефективність діяльності.

Нами  зроблено висновок, що звітність, як інформаційна система, не тільки надає інформацію про минулі події та фінансові  результати діяльності, але й має  зворотній вплив, тобто дозволяє визначити пріоритетні напрями  вкладень і таким чином впливати на фінансові результати майбутнього. З цих позицій нами обґрунтовані шляхи використання звітності, в якому акцентовано зовнішнє, доволі резонансне, використання і внутрішнє, що до сьогодні ще не знайшло класичного вираження.

Формування  звітних показників пов’язано з вибором облікової політики підприємства. Ми вважаємо, що досягти якісних змін в методиці та організації звітності можливо за умови єдиної стандартизації різних видів звітності (фінансової, статистичної, податкової, оперативно-технічної), що передбачає чіткі визначення показників, узгодженість їх, уніфікацію методик визначення (розрахунку) для цілей відображення у звітності. Тому подальша стандартизація звітності має здійснюватися на основі уніфікації методик визначення їх показників, що може бути забезпечено єдиною методологічною обліковою політикою в державі.

У другому розділі “Методичні та організаційні засади відображення фінансових результатів в обліку та звітності”, спираючись на визначені завдання та функції бухгалтерського обліку фінансових результатів діяльності підприємств в умовах стандартизації звітності, проаналізовано діючу систему бухгалтерського обліку, контролю та відображення фінансових результатів діяльності підприємств у різних видах звітності (фінансова, податкова, статистична). На основі чого визначено основні відмінності в методичних підходах до формування фінансових результатів для цілей фінансової звітності та оподаткування, розглянуто перспективи та напрями уніфікації методики визначення фінансових результатів.

На сучасному  етапі розвитку теорії бухгалтерського  обліку в Україні  вважається, що бухгалтерський облік має свій метод. Традиційними специфічними методами бухгалтерського  обліку вважаються подвійний запис  і система рахунків. Економічною  наукою вважається що методи бухгалтерського обліку - подвійний запис і система рахунків - розвинулися на основі політекономії, математики й права як наслідок виникнення категорії прибуток.

Дослідження історії розвитку бухгалтерського  обліку доходів і витрат та визначення фінансового результату діяльності в системі бухгалтерських рахунків  в Україні засвідчили значні досягнення в розвитку методики вітчизняного бухгалтерського обліку. Тому історично сучасний процес стандартизації обліку та звітності не може здійснюватись без урахування досягнень в галузі методики бухгалтерського обліку в країні. Проаналізувавши діючу систему рахунків обліку доходів, витрат та фінансових результатів у співвідношенні із класифікацією видів діяльності, ми прийшли до висновку, що діючий План рахунків та методика визначення фінансових результатів діяльності за окремими її видами не відповідає принципу відповідності доходів та витрат. Зокрема, це стосується організації та методики обліку адміністративних витрат та витрат на збут. Спираючись на надбання вітчизняної школи бухгалтерського обліку та з огляду на недосконалість діючої нормативної бази з обліку доходів, витрат та фінансових результатів, запропоновано два можливі підходи до вдосконалення обліку витрат на збут та адміністративних витрат: 1) перегляду методики формування такого показника фінансової звітності як “собівартість реалізованої продукції” та внесення змін до нормативів фінансового обліку; 2) розробки методичних підходів до управлінського обліку з урахуванням формування показника фактичної собівартості продукції для цілей управління витратами, доходами та фінансовими результатами.

Визначено актуальність систематизації витрат у зв’язку з їх поділом  на постійні і змінні для цілей  контролю. Для отримання інформації про постійні та змінні витрати для відображення їх у звітності та використання в управлінській діяльності, принципи побудови обліку операційних витрат в системі бухгалтерських рахунків мають ґрунтуватись на позиціях систематизації витрат, в першу чергу, за ознакою постійності чи змінності, а вже потім за ознаками їх відношення до сфери виробництва, збуту чи управління. На основі таких підходів розроблено структурну модель методики формування фінансового результату діяльності підприємств в системі рахунків бухгалтерського обліку (рис.1).

Вкрай гостро стоїть проблема узгодженості методики формування показників податкової та фінансової звітності на основі даних  бухгалтерського обліку. Проведений порівняльний аналіз методики визначення фінансового результату діяльності підприємств для цілей  фінансової звітності та для цілей оподаткування показав, що причиною відмінностей є застосування різних методів оцінки доходів, витрат, активів, нарахування амортизації, методів групування, систематизації інформації та відображення їх у звітності.

Первинний облік господарських операцій, бухгалтерський, податковий облік здійснюються на підприємстві, в тому числі і з метою формування показників відповідної звітності (фінансової чи податкової). Виходячи з  цього,  за допомогою методики, розробленої  Федерацією професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ) для дослідження податкової та фінансової звітності, проведено дослідження податкових звітів (табл. 1).

Рис. 1. Модель формування фінансового  результату діяльності підприємства

Департаментом розвитку та модернізації Державної  податкової служби розроблено Єдиний електронний реєстр показників податкової звітності в частині вхідних  показників, що надходять від платників  податків. Нами використано даний  реєстр за двома формами декларації: 

1) Декларація  про прибуток підприємства, затверджена  наказом Державної податкової  адміністрації України від 08.07.1997 р. № 241 (далі за текстом Декларація  № 241);

2) Декларація  про прибуток підприємства, затверджена   наказом  Державної податкової адміністрації України від 20.02.1998р. №82 (далі -  Декларація № 82).

Таблиця 1

Результати дослідження показників податкової звітності