Аудит фінансових результатів

 

 

Електронний реєстр показників Декларації з податку  на прибуток,  яка затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 р. № 143 (далі по тексту Декларація № 143) було розроблено нами самостійно, користуючись формою реєстрів попередніх двох Декларацій. Електронні масиви розроблено на основі електронних таблиць EXCEL.

Метою нашого дослідження показників податкової звітності є виявлення зв’язку  базових показників,  що формують оподатковуваний прибуток за даними цієї звітності, із показниками бухгалтерського  обліку.

Для аналізу  застосовано показники та їх характеристики. Характеристика ознак показників І рівня: статистичні показники (с) – уніфіковані текстові показники, що ідентифікують окремі форми податкової звітності; довідкові показники (д) – текстові та числові показники, що ідентифікують окремі статистичні показники; розрахункові показники (р) – що визначаються шляхом додавання відповідних формуючих первинних показників конкретної форми; первинні показники (п) – числові показники, базою визначення яки є дані первинних документів чи бухгалтерського обліку.

Особлива увага приділена первинним  показникам, оскільки вони є базою  для визначення оподатковуваного прибутку підприємства за   відповідною  формою декларації. Для аналізу відношення первинних показників досліджуваних  форм податкової звітності до показників, що формуються у бухгалтерського обліку використано класифікацію показників ІІ рівня: первинно-податковий (пп)– показник, який отримується шляхом здійснення відповідних податкових розрахунків з урахуванням вимог чинного податкового законодавства; первинно-довідковий (пд) – показник, джерелами отримання якого є інформаційні та нормативно-довідкові документи міністерств та відомств, а також внутрішня довідкова інформація підприємства; первинно-бухгалтерський (пб)– показник, джерелами отримання якого є дані бухгалтерського обліку (обороти бухгалтерських рахунків за звітний податковий період, сальдо початкове (кінцеве) за конкретним рахунком, тощо); первинно-комплексний (пк) – показник, який визначається на підставі даних бухгалтерського обліку та податкових розрахунків (шляхом коригування даних бухгалтерського обліку за умовами податкового законодавства), або шляхом розрахунку на підставі показників бухгалтерського обліку.

Табл. 1 свідчить, що у Деклараціях  із загальної кількості первинних показників лише, відповідно, 19,2 %, 31,4 %, 6,7 % – первинно-бухгалтерські, тобто ті показники, базою формування яких є дані бухгалтерського обліку. Їх можна сформувати беручи дані безпосередньо із рахунків бухгалтерського обліку: дебетові або кредитові обороти, залишки тощо. Значна частка первинно-податкових показників не дає можливості розробки єдиної методики формування показників фінансової та податкової звітності чи розробки алгоритму визначення показників податкової звітності на основі даних бухгалтерського обліку в рамках досліджених форм та діючої нормативної бази.

Такий стан справ призводить до зниження ролі бухгалтерського обліку та зменшення  достовірності показників фінансової звітності. Це обумовлює  необхідність державного комплексного підходу до стандартизації звітності та уніфікації методики визначення фінансових результатів.

Зміни в  економічному середовищі призводять до зміни функцій та методів контролю, виникають комплексні галузі знань  та галузі господарської діяльності. Для більш ширшого розуміння було досліджено основи господарського контролю на мікро- мезо- та макрорівнях, кожному з яких притаманні свої види контролю. Такі дослідження виявили, що практика господарського контролю у своєму розвитку випереджає розвиток теоретичного обґрунтування та нормативного регулювання, що призводить до  слабкої методичної бази.

З точки  зору контролю за формуванням фінансових результатів та відображенням їх у звітності, ми виділили, як найбільш дієві, два види контролю: внутрішньогосподарський  контроль і зовнішній аудит.

Дослідження практики внутрішньогосподарського контролю показує, що на великих підприємствах  набуває розвитку бюджетування та бюджетний  контроль, які є модернізованим видом  планово-нормативного методу контролю, а вітчизняна школа  бухгалтерського обліку та контролю має певні здобутки щодо розробки методики нормативно-чекової форми обліку і контролю при внутрішньому госпрозрахунку, вважаємо що подальші дослідження в напрямку вдосконалення даної методики будуть досить актуальними та ефективними. Особливу роль в організації внутрішнього контролю має контроль за доходами, витратами та за формуванням і відображенням фінансових результатів у звітності підприємств, саме внутрішньогосподарський розрахунок дає додаткові можливості контролю і мотивації. Однак, бюджетування та застосування бюджетного контролю на основі внутрігосподарського розрахунку потребує додаткових затрат трудових та матеріальних ресурсів. Тому для його організації необхідно розробити чіткий план взаємодії усіх служб системи управління підприємством, починаючи від вищого рівня управління, до керівників підрозділів, дільниць, відділень тощо. Особливе місце в цій роботі мають фінансово-економічні служби, в тому числі – бухгалтерська.

Запровадження бюджетування та бюджетного контролю на основі внутрішньогосподарського розрахунку створює необхідні передумови для  зацікавленості керівників та рядових працівників підрозділів у фінансовому результаті діяльності підрозділу, що позитивно впливає на кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства в цілому. Вказана система контролю не дублює і не ускладнює діючої облікової системи, звичайно за умови правильної її організації на підприємстві.

Ефективне функціонування бюджетно-чекового контролю на основі внутрішньогосподарського розрахунку  можливе за умови продуманої системи облікової політики підприємства, що включає як організацію первинного обліку та документообороту, формування регістрів та внутрішньої звітності, так і методику обліку за окремими об’єктами. Схема організації бюджетного контролю з використанням чекових книжок при внутрігосподарському госпрозрахунку може бути наступною (рис. 2).

Не всі користувачі звітності  мають доступ до інформації внутрішньогосподарського контролю, тому виникає потреба у  такій формі контролю, яка була б доступна широкому кому споживачів звітної інформації, тобто – у незалежному аудиті. Використання результатів аудиту фінансової звітності як керівниками, власниками, так і кредиторами, інвесторами, податковими органами тощо, можливе лише за умови стандартизації звітності різних видів та застосування єдиної методики визначення кінцевих фінансових результатів, як за фінансовою, так і за податковою звітністю.

У третьому розділі “Стандартизація бухгалтерської звітності та удосконалення аудиту фінансових результатів” сформульовано напрями удосконалення державної облікової політики, що забезпечуватиме єдині методичні підходи до визначення фінансового результату діяльності підприємств для цілей фінансової та податкової звітності, надано рекомендації з удосконалення нормативних документів, що регулюють бухгалтерський облік та оподаткування, та методики аудиту формування та відображення фінансових результатів у звітності. 

У практичній роботі бухгалтери вбачають своє головне  завдання в тому, щоб заповнювати  облікові регістри з метою звітування перед органами державних податкових служб. Така орієнтація зводить нанівець побудову облікової політики підприємства на основі загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку. Особливо це стосуються методичних підходів до визнання доходів, витрат та

 

 

 

формування фінансових результатів  діяльності підприємства. Тому із виділенням державного аспекту облікової політики, виявлено необхідність визначення чіткої державної позиції щодо превалювання даних бухгалтерського обліку для формування різних видів звітності, зокрема: фінансової та податкової. Без такого підходу неможливо досягти чіткості та логічності у формуванні звітних показників та їх контролю, позбавитися негативного впливу податкової політики на стан і розвиток бухгалтерського обліку і звітності. У відповідності до цього розроблена модель облікової політики, де на мікрорівні виділено формальну (організація), інформаційну (технологія) та методичну (методика) частини (рис. 3).

На основі дослідження діючих нормативних  документів України з бухгалтерського  обліку та оподаткування, де вживаються поняття, що за економічними трактуваннями пов’язані із формування фінансових результатів, визначено невідповідність термінології та непослідовність застосування термінів. За такої ситуації неможливо здійснювати розробку нормативної бази, що направлена на стандартизацію звітності та уніфікацію методики визначення показників фінансових результатів діяльності підприємств. Тому в роботі запропоновано перелік показників (термінів) та уточнено їх визначення з метою уніфікації методики формування кінцевого фінансового результату діяльності підприємств.

Використовуючи  запропоновану систему показників, їх формування (крім показника “податок на прибуток”) буде здійснюватись на основі даних бухгалтерського обліку. Податок на прибуток формується на основі додаткового розрахунку, який може слугувати податковою звітністю та елементом приміток до фінансової звітності.

Узагальнюючи  наші дослідження ми дійшли висновку, що лише кардинальні зміни податкового  законодавства та коригування ряду положень (стандартів) бухгалтерського  обліку та звітності в Україні дозволять досягти єдиних методично правильних підходів до визначення фінансового результату діяльності    підприємства.   Було   визначено необхідність координування роботи державних структур не на зближення (інтеграцію) бухгалтерського та податкового обліку, а на відмову від податкового обліку взагалі, що передбачає однакові підходи до оцінки активів, пасивів, визнання доходів і витрат, як для фінансової, так і для податкової звітності.

Такий підхід дасть можливість податковим органам звернутися до перевірки показників бухгалтерського обліку, а не “віртуальних” валових доходів та валових витрат, що дозволить  підвищити якість бухгалтерського обліку, а отже і звітності, як основного джерела інформації про діяльність та фінансовий стан підприємства.

Запропоновано наступні напрями вдосконалення  податкового законодавства та положень бухгалтерського обліку: 1) ухвалити положення у законодавстві з  питань оподаткування, що зобов’язують формувати інформацію про об’єкт оподаткування на основі даних бухгалтерського обліку;

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2) розробити методичні рекомендації з формування інформації про об’єкт оподаткування в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, складання відповідних форм податкової звітності;

3) визначити  законодавчо перелік статей доходів  та витрат, що не беруть участь  у формуванні оподатковуваного прибутку, для того щоб сума різниць була прозорою та співставною у фінансовій звітності і бухгалтерському обліку;

4) узгодити  формулювання термінів, що використовуються  у податковому законодавстві  та у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку в Україні щодо формування фінансових результатів діяльності та оподатковуваного прибутку. Реалізація цих першочергових напрямів удосконалення податкового законодавства та положень бухгалтерського обліку стосовно достовірного відображення у звітності витрат з податку на прибуток допоможе позбутися тимчасових різниць, забезпечить єдність методологічних принципів визначення фінансових результатів та дотримання вимог Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.

Проблема достовірності показників фінансової звітності на сьогодні залишається  не вирішено. Тому потребує подальшого розвитку та вдосконалення методика аудиту формування фінансових результатів  та відображення їх у звітності. Запропонована  автором послідовність та визначені основні етапи аудиту фінансових результатів, як складової аудиту фінансової звітності, доповнює існуючі розробки з даного питання, та можуть використовуватись при складанні робочої програми аудиту доходів, витрат і фінансових результатів діяльності підприємств. Для забезпечення якості аудиту шляхом документування  запропоновано таблицю перевірки відповідності статей звіту про фінансові результати рахункам бухгалтерського обліку, що дасть можливість аудитору швидко перевірити і задокументувати тотожність показників фінансової звітності даним бухгалтерського обліку.

 

ВИСНОВКИ

 

1. Зміна економічної системи  в Україні, інтеграційні процеси  викликали необхідність стандартизації  звітності з метою розкриття  результатів господарської діяльності  підприємств та їх фінансово-майнового стану, виходячи із вимог міжнародних стандартів звітності. До вирішення завдання стандартизації звітності слід підходити системно та формувати нормативні положення узгоджуючи усі види звітності (фінансову, податкову, статистичну). Але процес реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності, податкової системи та системи статистики в Україні проходять незалежно, без узгодження, що призвело до недопустимих розбіжностей у понятійному апараті та в методиках визначення фінансових результатів господарської діяльності для цілей відображення у різних формах звітності.

2. Дослідженням економічної природи  фінансових результатів діяльності  в  історичній хронології доведено  необхідність комплексного підходу  до визначення соціально-економічної суті фінансових результатів, який включає джерела, фактори та функції. Узагальнення економічних думок щодо фінансового результату в такому розрізі дозволяє поглибити знання щодо розвитку економічної категорії фінансових результатів.