Аудит основных средств

Аудит основных средств имеет следующие цели:

• проверка принадлежности основных средств, записанных на счетах компании, или эти средства арендованы ею;
• проверка правильности отражения первоначальной стоимости основных средств;
• проверка правильного применения методов амортизации ко всем группам основных средств;
• правильность отнесения средств к основным;
• проверка правильности учета основных средств после приобретения;
• проверка правильности определения стоимости имущества, отданного в залог в качестве дополнительного обеспечения.

План аудиторской проверки основывается на анализе факторов риска, связанных со сделками, а также на оценке структуры системы внутреннего контроля фирмы. Определить степень риска, связанного со сделками, можно путем простого осмотра мощностей или наблюдения за инвентаризацией основных средств. В подобных случаях вряд ли могут остаться невыявленными незарегистрированные сделки. Если на фирме уже проводились аудиторские проверки, то необходимые сведения можно получить из деловых бумаг других аудиторов.

При проверке наличия и права владением имуществом аудитор должен найти доказательства, свидетельствующие об этом. Это могут быть акты, договоры-купли-продажи и другие документы. Проверить наличие имущества можно путем выборочного сравнения записей в документах с самим имуществом. Аудитор должен проверить, не были ли включены в записи устаревшие и поврежденные средства и не оценены ли они выше ликвидационной стоимости.

Если на фирме проводилась инвентаризация, то аудитор должен установить, что она проводилась лицом, не связанным с охраной и ведением записей имущества. В противном случае следует проводить более глубокую проверку.

Если на фирме инвентаризация не проводилась, то следует настоять на ее полном или частичном проведении. Если оборудование легко испортить, потерять, украсть или использовать в личных целях, аудитор должен определить, учитывает ли компания эти факторы в своей амортизации, в противном случае провести фактический осмотр такого имущества.

При проверке наличия законного права владения, и что имущество не заложено, аудитор должен проверить все документы на регистрацию и приобретение на всю или значительную часть собственности, изучить страховые полисы. Свидетельством того, что имущество заложено, могут быть записи на платежных счетах и наличие долгосрочной задолженности. Эти процедуры обычно осуществляются на дату составления баланса.

Контроль при проверке поступления основных средств включает в себя следующие процедуры:

• рассмотрение договоров, актов, счетов-фактур и др. документов;
• проверка правильности списания накладных расходов на произведенные работы;
• ознакомление с протоколами собраний правления директоров или других комитетов с целью определить, существует ли соответствующее разрешение.

При отсутствии письменных разрешений на приобретение не исключена вероятность покупки ненужного имущества. Приобретение имущества должно быть обосновано.

При проверке выбытия имущества аудитору необходимо:

• проверить бухгалтерские записи;
• проверить наличие разрешения;
• пересчитать суммарную амортизацию;
• оценить затраты по ликвидации и целесообразность восстановления.

При проверке расходов на ремонт и содержание основных средств, аудитор должен определить, не окажет ли эта сумма существенного влияния на финансовый отчет. Если произошли значительные изменения сумм расходов по сравнению с предыдущим годом, потребовать объяснений.

При проверке правильности амортизационных отчислений необходимо рассмотреть, какие методы амортизационных отчислений применяются на фирме. Аудитор должен рассмотреть правильность установления сроков службы отдельных видов имущества и необходимость их корректировки. Это можно сделать с помощью эксперта.

Правильность амортизационных отчислений можно выяснить путем проверки расчетов и сальдо по данным аналитических счетов, сопоставить с конкретным синтетическим счетом и исследовать каждое расхождение на конец года.

В данном параграфе были изложены лишь некоторые вопросы по аудиту основных средств в зарубежной практике1.

 

 

 

 

Глава II. Разработка плана и программы аудита основных средств.

 

Результатом работы аудитора является составление аудиторского заключения. Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки, служит обоснованием выводов аудитора и называется аудиторскими доказательствами. Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует следующие методы:

1. Методы фактического контроля

а) инвентаризация;

б) контрольный обмер.

2. Методы документального контроля

а) формальная проверка;

б) арифметическая проверка;

в) проверка документов по существу.

3. Прочие методы

а) наблюдение;

б) опрос;

в) экономический анализ.

Рассмотрим, насколько эффективен каждый из этих методов сбора аудиторских доказательств при проверке основных средств.

Инвентаризация проводится в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Сразу по прибытии в организацию аудитор должен уточнить дату проведения последней инвентаризации. Если инвентаризация основных средств не проводилась более 2-3 лет, то аудитор может потребовать ее проведению, что позволит более качественно провести последовательную проверку и уменьшить аудиторский риск. Аудитор может сам участвовать в проведении инвентаризации или ограничиться наблюдением за ее проведением. Рекомендуется убедиться в наличии наиболее дорогостоящих предметов. Часть имущества может отсутствовать, в этом случае надо проверить, по каким документам, кому и когда оно передано. При использовании работниками какого-либо имущества в домашних условиях стоимость этого имущества (компьютеров, принтеров) может рассматриваться в качестве налогооблагаемой базы (дохода) работников. В том случае, когда при проведении инвентаризации основных средств выясняется, что один из цехов проверяемого экономического субъекта занят иным хозяйствующим субъектом (признаков тому может быть несколько: весит вывеска с наименованием другого экономического субъекта; выпускается продукция, не соответствующая профилю проверяемого экономического субъекта и т.п.), а в составе доходов от внереализационных операций нет статьи “доходы от аренды”, то речь идет о “скрытой аренде” и уклонении от уплаты налогов. Аудитор может сделать вывод о нарушении клиентом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Инвентаризация основных средств производится на основании “Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств” утв. Приказом МФ РФ от 13.06.00 № 49.

Метод контрольного обмера эффективен при проверке затрат на ремонт основных средств. Аудитор может произвести контрольный обмер объемов выполненных работ по ремонту непосредственно на объектах, что позволит дать объективную оценку фактических ремонтных работ и установить сумму необоснованно списанных материалов, а также сумму незаконно выплаченной заработной платы, если при попустительстве отдельных работников организации имело место завышение объемов выполненных работ.

При проведении формальной проверки документов аудитор визуально просматривает первичные документы по учету основных средств, инвентарные карточки, журналы-ордера 10, 10/1, 13, расчетные таблицы, форму № 5, главную книгу и др. Необходимо проверить соответствие документов типовым междуведомственным формам, правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр, подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц на основании Постановления Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а, инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете от 29.07.00 № 105 и карточек подписей должностных лиц.

Метод арифметической проверки предусматривает проверку правильности подсчетов, а также правильности составления алгоритмов расчетов при автоматизации бухгалтерского учета. Проверка расчетов сумм амортизации, переоценки основных средств, правильности применения норм амортизации и коэффициентов пересчета. Также сверяются данные аналитических и синтетических счетов, журналов-ордеров, главной книги, баланса, приложения к нему ф. № 5.

При проверке документов по существу рассматривается законность и целесообразность хозяйственной операции, правильность отнесения на счета и включения в статьи затрат. Например, при покупке автомобиля организация, уплатив 50 тыс. руб., уплачивает налог с меньшей суммы 30 тыс. руб., приложив как основание справку-счет продавца, в которой состоявшаяся сделка оформляется двумя отдельными суммами - заниженная стоимость автомобиля 30 тыс. руб. и остальной суммой, показанной как подготовка автомобиля к продаже 20 тыс. руб. При реализации основных средств на сторону аудитору необходимо убедиться, что на это есть письменное разрешение руководителя. Если при проверке первичный документ вызывает сомнение, то необходимо получить письменное объяснение у лиц, ответственных за данную сделку, и сделать встречную проверку.

Наблюдение - получение общего представления о возможностях клиента на основании визуального наблюдения. Аудитор наблюдает за тем, как оформляется та или иная операция по учету и движения основных средств, заполняются первичные документы и регистры синтетического учета. Однако операции по учету основных средств не так многообразны и часты, особенно на малых предприятиях, поэтому наблюдение как метод аудиторской проверки малоэффективен. Более полную информацию можно получить в результате документальной проверки, опроса сотрудников и экономического анализа.

Методом экономического анализа аудитор пользуется, как правило, при проверке бухгалтерской отчетности, где отражено состояние основных средств (ф. №1, ф. №5). Аудитор может сделать анализ использования организацией основных средств по времени и мощности с учетом специфики производственной деятельности организации, а так же эффективность капиталовложений. Подробнее анализ основных средств рассмотрен в следующем параграфе.

Опрос -  получение устной или письменной информации от клиента. Опрос или беседа должны быть проведены со всеми сотрудниками, принимающими участие в учете основных средств и заполнении отчетности. Для того чтобы беседа дала аудитору результаты, она, как  и все прочие аудиторские процедуры, должна быть тщательно спланирована. Для этого аудитор составляет заранее вопросник, который включает в себя перечень вопросов, которые аудитор планирует задать сотрудникам организации с вариантами ответов (см. прил. 31). Вопросник распечатывается в нужном количестве экземпляров, соответствующем составу опрашиваемых специалистов. На каждом экземпляре вопросника проставляется должность, фамилия, имя и отчество лица, с которым будет проведена беседа. По результатам опроса аудитор делает пометки напротив выбранных сотрудниками вариантов ответа и делает вывод о состоянии дисциплины в организации учета основных средств и определяет степень аудиторского риска и глубину последующих процедур по проверке правильности учета основных средств.

 

 

ПРИМЕРНАЯ ПРОГРАММА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

Задачи проверки	Источники информационного отображения операций	Процедуры проверки	Метод сбора аудитор-ских дока- зательств	Нормативный акт
1	2	3	4	5
1. Аудит наличия и аналитического  учета основных средств. 1.1. Проверка наличия объектов  основных средств (особенно дорогостоящих) 1.2. Проверка заключения договоров  о полной индивидуальной материальной  ответственности с лицами, ответственными  за сохранность основных средств.	Инвентарные карточки       Приказы руководителя; договоры о материальной ответственности; список лиц, ответственных за сохранность; образцы подписей.	Проверяется наличие дорогостоящих объектов в местах эксплуатации     Проверяется наличие договоров и подлинности подписей ответственных лиц.	1         3
1.3. Проверка сроков проведения  инвентаризации.   1.4. Проверка ведения инвентарных  карточек по всем объектам  основных средств.     1.5. Проверка правильности отнесения  средств к основным	Приказ руководителя, инвентаризационные ведомости. Инвентарные карточки, опись инвентарных карточек, акты приемки и выбытия основных средств, инвентарный список. Акты приемки, инвентарные карточки договора купли-продажи.	Проверяются сроки и количество инвентаризаций в соответствии с нормативными актами. Сравнение описи инвентарных карточек с инвентарным списком и фактическим наличием основных средств.       Проверка стоимости и сроков полезного использования объектов	7,3       1,3             5,7
2. Аудит поступления основных  средств 2.1. Проверка документального оформления  операций по движению основных  средств	Акты приемки-передачи, инвентарные карточки и др.	Визуально сравниваются представленные документы с типовыми бланками, а также наличие всех необходимых реквизитов.	3
2.2. Проверка правильности формирования  первоначальной стоимости объектов  основных средств	Договора, акты приемки, сметы на строительство и др.	Проверяется порядок формирования первоначальной стоимости в соответствии с нормативными актами.	4,5
2.3. Проверка соблюдения хозяйственного  законодательства по вложению  вкладов в Уставный капитал  в виде основных средств.	Договора учредителей, акты приемки, счета.	Проверка правильности оприходования ОС и достоверности отчетности.	3,5
2.4. Проверка соблюдения законодательства  при покупке основных средств.	Договора купли-продажи, счета-фактуры, акты приемки.	Проверка правильности оприходования основных средств, уплаты налогов в дорожный фонд, достоверности отчетности.	3,5
2.5. Проверка соблюдения законодательства  при безвозмездном получении  основных средств	Договора, ф. №2, акты приемки.	Проверка правильности оприходования, включения стоимости основных средств в налогооблагаемую прибыль, достоверности отчетности.	3,5
2.6. Проверка соблюдения законодательства  при вводе в эксплуатацию основных  средств, законченных строительством.	Сметы строительства, акты приемки, договора с подрядными организациями.	Проверка отражения в бухгалтерском учете операций по строительству основных средств (хозяйственный и подрядный способ), достоверности бухгалтерской отчетности.	2,3,4,5
2.7.Проверка соблюдения законодательства при прочем поступлении основных средств.	Договора, акты приемки, счета.	Проверка правильности оприходования и достоверности отчетности.	3,5
3. Аудит выбытия основных средств 3.1. Проверка соблюдения законодательства  при выбытии основных средств, при взносе в уставный капитал других организаций.	Договор учредителей, акты выбытия ф. № ОС-4, ОС-4а, ж-о № 13.	Проверка правильности оформления выбытия, достоверности отчетности.	3,5
3.2. Проверка соблюдения законодательства  при продаже основных средств	Договора купли-продажи, счета-фактуры, акты выбытия, ж-о № 13.	Проверка наличия разрешения руководителя, правильности списания и отражения прибыли, достоверности отчетности.	3,4,5
3.3. Проверка соблюдения законодательства  при ликвидации основных средств	Акты ликвидации, ж-о № 13	Проверка обоснованности ликвидации основных средств, правильности определения результатов от ликвидации.	3,4,5
3.4. Проверка прочего выбытия  основных средств	Договора, акты на списание, ж-о № 13	Проверка правильности списания, определения результатов от списания	3,4,5
4. Аудит правильности начисления  амортизации
4.1. Проверка периодичности начисления  износа	Расчеты амортизации	Проверяется соответствие нормативным актам.	3
4.2. Проверка правильности группировки  основных средств по шифрам амортизации	Акты приемки, инвентарные карточки, ведомости расчета амортизации	Проверяется соответствие примененных шифров указанным в Единых нормах амортизационных отчислений.	5
4.3. Проверка правомочности использования  механизма ускоренной амортизации	Учетная политика	Проверяется наличие фактов начисления ускоренной амортизации в случаях, не предусмотренных законодательством.	5,4,7
4.4. Проверка наличия случаев  начисления износа по основным  средствам с истекшим сроком  эксплуатации.	Инвентарные карточки, расчеты амортизации.	Проверяются нормативные сроки эксплуатации объектов и факты начисления износа.	3,4,5
5. Аудит переоценки основных  средств.
5.1. Проверка правильности определения  рыночных цен.	Документы, подтверждающие рыночные цены	Проверяется документальное подтверждение рыночных цен.	5.4
5.2. Проверка правильности использования  индексов (при индексном методе).	Расчет переоценки.	Проверка правильности группировки основных средств по видам и использования соответствующих индексов.	5,4
5.3. Проверка правильности бухгалтерских  проводок	Ж-о № 12, ж-о № 13, счет 87	Проверяется правильность учета переоценки в соответствии с законодательством.	3
6. Аудит аренды основных средств.
6.1. Проверка заключения договоров аренды.	Договора.	Проверяется наличие договоров, наличие подписей обеих сторон.	3,5
6.2. Проверка соответствия законодательству  текущей аренды основных средств	Инвентарные карточки, забалансовые счета, ф. № 2, ж-о № 15	Проверка правильности оформления документов, оформления проводок, ведения обособленного учета основных средств, сданных в аренду.	3,4,5,1,6,7
6.3. Проверка соответствия законодательству  учета финансовой аренды.	Договора, инвентарные карточки, счет 01, 03, забалансовые счета, ж-о № 15	Проверка правильности оформления документов, проводок.	1,3,4,5,6,7
7. Аудит ремонта основных средств.
7.1. Проверка правильности списания  затрат на ремонт основных  средств	Учетная политика, смета ремонтных работ, калькуляция ремонтных работ.	Проверяется соответствие объема выполненных работ с фактической суммой списания	2,4
7.2. Проверка правильности оформления  операций по ремонту	ОС-3, ж-о № 10	Проверяется правильность заполнения формы № ОС-3, правильность бухгалтерских проводок.	3,5