Аудит основных средств

           Одновременно  с  оценкой СВК аудитору следует  проанализировать наличие основных  средств по отчетности (форма N 1 и форма N 5)  за достаточно  длительный  срок  для  того,  чтобы выявить устойчивые тенденции  и  возможные  нетипичные   ситуации,   сложившиеся   за проверяемый  период.  Результаты  горизонтального  и вертикального анализа основных средств  следует  интерпретировать  по-разному  в     зависимости   от   конкретной   хозяйственной   ситуации,   стадии жизненного  цикла  предприятия,  особенностей  его  финансовой   и учетной политики.

Практика показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста,  активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли основных средств в  активах  организаций.

      И наоборот, снижение  этой доли оправданно для организации  в стадии   реформирования,  осуществляющей  реструктуризацию   имущественного комплекса,  освобождения от избыточных активов.  Следует отметить, что однозначных ориентиров для оценки оптимальности удельного веса основных  средств  в  общей  стоимости  имущества  отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает.  Повышенная  доля основных  средств  в  структуре  баланса  может  быть  результатом      значительных инвестиций в основной капитал  за  счет  приобретения современного дорогостоящего оборудования и транспортных средств.

           Сравнение  показателей  динамики  балансовой  и первоначальной стоимости  основных  средств  позволяет  сделать   предварительные выводы  об  изменении  степени  изношенности  основных  средств  и амортизационной политики организации. Значительные различия в этих показателях  могут  быть  объяснены  постановкой  на  учет крупных  недвижимых объектов основных средств  с  незначительной  величиной      износа,  что  ориентирует  аудитора  на  углубленное  рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.

           Таким образом,  в процессе аудита основных средств необходимо сочетать     элементы      финансового      и      управленческого (внутрипроизводственного)  анализа.  После оценки общей ситуации с основными средствами  при  необходимости  (резких  и  значительных  сдвигах,  нехарактерных  тенденциях  в  динамике основных средств,     недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной  политики и  пояснительной  записки  и  т.д.)  следует  провести пообъектный анализ,  выявить сущность и причины событий,  вызывающих  сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.

           В  ходе    инвентаризации    аудитору    необходимо    оценить обеспеченность организаций  основными средствами.  Иначе  предстоит выяснить,  достаточно  ли  у организации таких активов,  каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по  выпуску продукции и продажам.  Результативность инвентаризации  повышается при использовании  аналитических  процедур  пообъектной      оценки   состояния   активов.  Для  этого  проверяют  соответствие фактического  состояния  объектов   техническим   характеристикам, указанным   в   паспортах,   формулярах   и   другой   технической документации,  а также способность выполнять  заданные  функции  с учетом  фактического срока службы.  Например,  в акте обследования  здания  следует  указать  состояние  его  отдельных  элементов   и     конструктивных частей:  окон, дверей, кровли, установленного в нем оборудования   и   т.д.   Особое   внимание    уделяется    оценке работоспособности   активной   части   основных   средств  (машин, оборудования  и  транспортных  средств),  уровню  их  технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе,  для     чего используется внутренняя информация (документы, подтверждающие выполненный ремонт, отработанное время и др.).

           На  основании  технической  документации  и данных инвентарных карточек  аудитору   следует   количественно   оценить   состояние отдельных  объектов  основных  средств  (или их групп),  используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по  величине начисленной амортизации,  а также показатель среднего возраста основных средств.  В  результате  анализа  аудитор  может      обоснованно  характеризовать  наличие  и качество основных средств  организации.

           Эти  выводы   следует   учитывать   при  выполнении  следующей процедуры - проверке соблюдения условий  для отнесения имущества  к  основным средствам.

  

Проверка соблюдения условий для отнесения

имущества к основным средствам

 

           Данная  процедура осуществляется в двух  направлениях: проверка правильности  отнесения имущества для целей  бухгалтерского учета и проверка  правильности  отнесения  имущества   к   амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

           При  проверке  для  целей  бухгалтерского   учета   необходимо руководствоваться  критериями,    установленными    Положением   по бухгалтерскому   учету   "Учет   основных   средств"   ПБУ   6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.  Аудитор должен  проверить  единовременное  выполнение  следующих   условий      использования основных средств:

           - использование  в  производстве  продукции,  при  выполнении  работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

           - использование  в течение  длительного  времени,  т.е.  срока полезного  использования,  продолжительностью свыше 12 месяцев  или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

           - организацией   не  предполагается  последующая  перепродажа  данных активов;

           - указанные  основные средства способны приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем.

           Последнее  из  перечисленных  условий в  большинстве публикаций   комментируется неоднозначно. На наш взгляд, основной проблемой при применении    этого    условия    является   определение   понятия "экономические  выгоды".  В  Концепции  бухгалтерского   учета   в рыночной экономике России,  одобренной методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России,  Президентским советом  и ИПБ России   29   декабря   1997   г.,   определено,  что  будущие  экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или   косвенно   способствовать   притоку   денежных   средств   в  организацию.

           Актив  принесет  в  будущем  экономические  выгоды организации, когда он  может быть:

           - использован  обособленно или в сочетании  с другим активом в процессе  производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

           - обменен  на другой актив;

           - использован  для погашения обязательств;

           - распределен  между собственниками организации.

           Сроком  полезного  использования  является  период,  в течение которого   использование   объекта   основных   средств   приносит экономические  выгоды  (доход)  организации.  Для  отдельных групп основных средств  срок  полезного  использования  определяется  из количества   продукции,   ожидаемого   к  получению  в  результате    использования этого объекта.

           В  целях  налогообложения при отнесении  отдельного имущества к     амортизируемому акценты установлены  не на виды имущества (основные  средства,  нематериальные  активы),  а  на группу – амортизируемое имущество.  В НК РФ (ст.256) амортизируемым имуществом  признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты   интеллектуальной    собственности,     которые     находятся     у  налогоплательщика   на   праве   собственности,  используются  для     извлечения дохода и стоимость которых погашается путем  начисления амортизации.  Кроме этих условий предусмотрено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного  использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

           Следует  отметить,  что Приказом Минфина  России от  18.05.2002 N 45н  в  ПБУ  6/01  внесено изменение,  согласно  которому объекты основных средств  стоимостью не более 10 000 руб.  за  единицу  или  иного   лимита,  установленного  в  учетной  политике,  исходя  из  технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры  и  т.п.  издания  разрешается списывать на затраты на производство  (расходы на  продажу)  по  мере  отпуска  их  в  производство  или  эксплуатацию.

           Результаты  проверки   правильности   отнесения   объектов   к основным   средствам   и   амортизируемому   имуществу   оказывают существенное влияние  на реализацию  последующих  процедур,  таких, как   проверка   документального   оформления  и  учета,  проверка достоверности начисления амортизации основных средств.

  

      Проверка документального оформления

        и учета основных средств

  

           Серьезное  внимание  должно быть уделено  экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение  права  собственности  на  объекты капитальных  вложений.  Наиболее  часто применяемые договоры – это договор купли-продажи (в  том  числе  договор  поставки),  договор мены, договор подряда.

           При  изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:

           - проверка  наличия договоров (соблюдения  простой  письменной  формы);

           - проверка  наличия документов, подтверждающих  государственную регистрацию сделки;

           - проверка  полноты и  правильности  заполнения  реквизитов  и наличия соответствующих печатей и подписей;

           - анализ  условий договора  в  части  разграничения  отдельных видов  договоров купли-продажи и смежных  договоров;

           - анализ  условий   договора   о   моменте   перехода   права  собственности.

           От  результатов  выполнения  перечисленных  процедур   зависит порядок  формирования первоначальной стоимости  и отражения операций  в бухгалтерском  учете.

           Если  в  ходе проверки обнаружено  поступление основных средств по бартерным сделкам,  то экспертиза договоров мены осуществляется в  соответствии  с  требованиями  гл.31  ГК РФ.  В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в   отношении   цены,   порядка   оплаты  и  выполнения  работы  с    использованием   материалов   заказчика.   Проверка   полноты    и правильности оформления   первичных  документов  осуществляется  в соответствии с  требованиями  Федерального  закона  от  21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

           Наименование  первичных  документов   зависит   от   источника поступления  и  направления  выбытия  основных  средств.  Практика показывает, что  основными источниками поступления  основных средств являются   приобретение   за  плату;  сооружение  и  изготовление;

      внесение в  качестве  вклада  в  уставный  капитал;  безвозмездное поступление;  приобретение  по договору мены.  К основным  операциям выбытия  относятся  ликвидация,  продажа,  передача  по  договорам дарения, мены и в качестве вклада в уставный капитал.

           Особого  внимания заслуживает поступление  основных средств  по договору  дарения.  Дело в том,  что  при принятии таких объектов  к учету должна документально  подтверждаться их  рыночная  стоимость.

     При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал,  необходимы документы,  в которых  оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада.

  

Проверка правильности формирования первоначальной

и восстановительной стоимости основных средств

  

           В  процессе аудита проверяется  формирование  первоначальной  и    восстановительной стоимости основных  средств.  При этом необходимо  учитывать,  что  проверка   формирования   стоимости   для   целей  бухгалтерского  учета осуществляется в соответствии с требованиями Положения по  бухгалтерскому  учету  ПБУ   6/01   "Учет   основных  средств", утвержденного  Приказом  Минфина  России  от  30.03.2001 N 26н,  а  для  целей  налогообложения   -   в   соответствии   со  ст.ст.159 и 257 НК РФ.

           Как  уже  указывалось,  для  целей  налогообложения   основные средства   включены   в   категорию   "амортизируемое  имущество".

      Первоначальная  стоимость   амортизируемого   основного   средства определяется  как сумма расходов на его приобретение,  сооружение, изготовление и доведение до состояния,  в котором оно пригодно для использования,  за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов  в  соответствии  с  НК  РФ.   Первоначальная   стоимость имущества  может  изменяться в случаях достройки,  дооборудования,     реконструкции,    модернизации,    технического    перевооружения, частичной   ликвидации   соответствующих   объектов   и   по  иным аналогичным основаниям.

           В  ходе  проверки  аудитор  должен  убедиться  в  правильности оформления   документов,   подтверждающих    рыночную    стоимость принимаемых  к учету объектов,  таких,  как экспертные заключения, справки  организаций-изготовителей  и  др.  При  этом   необходимо обратить  внимание  на  соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету.  Если по договору дарения  получено оборудование,  не  имеющее  аналогов,  то рыночная стоимость может быть определена  только  по  результатам  экспертизы,  проведенной независимым   оценщиком.   При  этом  необходимо  проверить  копии документов,  подтверждающих уровень квалификации  и  независимость оценщика.

           Как  показывает практика,  одним из  сложных вопросов  является проверка   операций   с   объектами  основных  средств,  созданных хозяйственным   способом.   Дело    в    том,    что    выполнение строительно-монтажных    работ    для   собственного   потребления признается  объектом   обложения   НДС.   Причем   суммы   налога,   исчисленные   при   выполнении   строительно-монтажных  работ  для собственного потребления,  стоимость которых включается в расходы, принимаемые   к   вычету   (в   том  числе  через  амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат  вычету    по   мере   уплаты   в   бюджет   налога,   исчисленного     налогоплательщиком.  Поскольку  налоговая  база  определяется  как стоимость  выполненных  работ  исходя из всех фактических расходов налогоплательщика,   аудитор   должен    проверить   правильность формирования расходов.