Аудит основных средств

  

              Аудит начисления амортизации в бухгалтерском учете

  

           Важным  направлением методики аудита  основных средств является проверка  обоснованности применения норм  и достоверности начисления амортизации,   поскольку   эти   данные  связаны  с  формированием себестоимости  продажи  товаров,  продукции,  работ,  услуг  и   в конечном  итоге  влияют  на финансовые результаты предприятия (его

      прибыль  или  убыток),  сумму  налога  на   имущество  и   размер уплачиваемого  в  бюджет налога на прибыль.  В то же время следует помнить  о  том,   что   амортизация   характеризует   окупаемость (восстановление) основных средств.  Выбор амортизационной политики оказывает  значительное   влияние   на   формирование   финансовой  стратегии организации.

           При  проверке порядка начисления  амортизации  аудитор  должен  использовать результаты аудита  документального оформления и  оценки основных средств.  Работа  осуществляется  по  двум  направлениям:

      проверка   данных   бухгалтерского  учета  и  проверка  информации  налогового учета.

           При  проверке амортизации,  начисленной  в бухгалтерском учете, аудитор  руководствуется   ПБУ   6/01,   Положением   по    ведению  бухгалтерского  учета  и  бухгалтерской  отчетности  в  Российской Федерации, утвержденным  Приказом  Минфина  России  от  29.07.1998 N 34н, учетной политикой организации для решения следующих задач:

           - анализ  объектов амортизации;

           - контроль  за  правильностью  расчета  норм  амортизационных  отчислений;

           - проверка  отражения  в  бухгалтерском учете  амортизационных  отчислений;

           - оценка  амортизационной политики,  осуществляемой  субъектом    хозяйствования.

           В  первую  очередь  анализируется состав основных средств,  по которым начисляется амортизация.  Затем  проверяется  правильность определения    норм   амортизации   основных   средств.   Проверка заключается в пересчете аудитором норм,  установленных  при  вводе объекта  в  эксплуатацию.  Аудитор  должен  убедиться  в том,  что  методика расчета  норм   амортизации   соответствует   требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

           Следующий  шаг -  определение  срока  полезного  использования   (амортизационного  периода) объекта основных средств.  Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в  случаях улучшения    первоначально    принятых   нормативных   показателей функционирования объекта в  результате  проведенной  реконструкции или  модернизации.  Аудитору  целесообразно выяснить,  являются ли  установленные  на  предприятии   сроки   полезного   использования    объектов  основных  средств характерными для данной сферы бизнеса.

      Для  проверки  аудитор  должен  изучить  акты  ввода  объектов   в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.

  

Аудит начисления амортизации в налоговом учете

  

           При  проверке начисления амортизации  в налоговом учете аудитор    руководствуется нормами гл.25 НК  РФ,  в  соответствии  с  которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:

           - проверка  формирования состава амортизируемого  имущества;

           - проверка  расчета сумм амортизационных  отчислений.

           Аудитор  должен  убедиться,  что  из  состава  амортизируемого имущества исключены основные средства,  переданные (полученные) по договорам в безвозмездное  пользование;  переведенные  по  решению руководства  организации  на  консервацию продолжительностью свыше  трех месяцев;  находящиеся по решению руководства  организации  на реконструкции  и модернизации продолжительностью свыше 12  месяцев.

      При расконсервации  объекта основных средств  амортизация  по  нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его  консервации, а срок полезного  использования  продлевается  на  период  нахождения  объекта основных средств на консервации.

           Для  начисления амортизации  амортизируемое  имущество  должно быть  распределено  по  амортизационным  группам  в соответствии со сроками  его полезного использования,  сущность которого достаточно четко   определена   в  целях  налогообложения.  Сроком  полезного использования  признается  период,  в  течение   которого   объект  основных  средств  или  объект  нематериальных  активов служит для     выполнения целей деятельности налогоплательщика  (ст.258  НК  РФ).

      Срок   полезного   использования  определяется  налогоплательщиком     самостоятельно  на  дату  ввода  в  эксплуатацию  данного  объекта  амортизируемого имущества с  учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством  Российской  Федерации  (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1). Организации по вновь введенным с 1 января 2002 г. основным средствам для целей  бухгалтерского    учета   могут   применять   порядок   начисления     амортизации, аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой Классификации  основных  средств,  используемой  для  расчета сумм амортизационных отчислений в целях налогового учета.

           Основные  средства,  которые числились на 1 января 2002 г.  на балансе   организации,   должны   амортизироваться    для    целей налогообложения в  соответствии  с положениями гл.25 НК РФ,  а для целей бухгалтерского учета -  в  порядке  и  по  нормам,  принятым  организацией на дату передачи основных средств в эксплуатацию.

           Основные  средства,  права на которые  подлежат государственной регистрации   в   соответствии   с   законодательством  Российской Федерации,  включаются  в  состав  соответствующей  амортизационной  группы   с  момента  документально  подтвержденного  факта  подачи  документов на регистрацию указанных прав.

           Аудитор  должен   проверить,  соблюдены  ли  все  условия  для начисления  амортизации в налоговом учете  и  обеспечивает  ли  этот учет  по каждому объекту амортизируемого имущества верное отражение  в регистре следующих показателей:

           - амортизационная  группа объекта;

           - срок  полезного использования;

           - первоначальная  или остаточная стоимость;

           - выбранный  метод амортизации;

           - норма  амортизации;

           - сумма  начисленной амортизации.

           Налоговое  законодательство       позволяет       организациям  самостоятельно избрать метод  начисления  амортизации  не  по  всем основным средствам.  Статьей 259 НК РФ определен перечень основных средств,  по которым применяется только  линейный  метод  (здания,  сооружения, передаточные устройства и др.).

           Результаты  проверки начисления амортизации  в налоговом  учете влияют  на  мнение аудитора в отношении достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль,  так  как  суммы  начисленной амортизации   формируют   расходы,  связанные  с  производством  и реализацией.

           Важным  моментом  для  формирования  налоговой  базы  является отражение расходов на ремонт основных средств.  Порядок  признания расходов  регламентируется ст.260 НК РФ,  согласно которой расходы на  ремонт  основных  средств,  произведенные  налогоплательщиком, рассматриваются   как   прочие  расходы  и  признаются  для  целей     налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде,  в котором они были  осуществлены,  в размере фактических затрат.  Положения этой статьи  применяются  также   в   отношении   расходов   арендатора амортизируемых  основных  средств, если  договором  (соглашением) между арендатором и арендодателем  возмещение  указанных  расходов арендодателем  не предусмотрено.  Для обеспечения в течение двух и более  налоговых  периодов  равномерного  включения  расходов   на проведение  ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать  резервы  под  предстоящие  ремонты  основных   средств.

      Порядок  создания  резерва  должен быть отражен  в учетной политике организации.

  

Проверка операций с основными средствами

в рамках заключенных договоров аренды и залога

 

           В  настоящее время аренда играет  заметную роль в имущественных  отношениях  экономических  субъектов.  В  связи  с  этим  проверка  операций  по  договорам  аренды  является  одной  из  существенных  процедур аудита основных средств.

           Арендные  отношения  включают  совокупность  операций по найму имущества,  которые законодательно поделены  на  текущую  аренду  и финансовую  аренду (лизинг).  Текущая аренда  состоит в сдаче внаем не  используемого  арендодателем  имущества   для   удовлетворения временных потребностей арендатора.  Финансовая аренда представляет

      собой   вид   инвестиционной   деятельности,    направленной    на приобретение    арендодателем    в   собственность   имущества   у определенного продавца и  передачу  его  арендатору  во  временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Эти особенности и определяют отличия бухгалтерского учета и аудита этих операций.

           Аудитору  необходимо проверить:

           - правильность  отнесения аренды основных  средств  к  текущей или финансовой;

           - соответствие  формы  и  содержания  договоров  гражданскому законодательству;

           - достоверность  формирования финансовых результатов  от  сдачи  в аренду;

           - правильность начисления амортизации;

           - отражение  расходов на содержание арендованного  имущества.

 Поскольку ГК РФ определяет,  что договоры аренды,  в  которых  хотя  бы  одна  из  сторон  - юридическое лицо,  - во всех  случаях  должны заключаться в  письменной форме,  аудитор  должен  проверить соблюдение  простой письменной формы договора аренды.

 Кроме этого  аудитор   проверяет   соблюдение   требований   об    обязательной    государственной  регистрации сделок по договорам  аренды недвижимого имущества.  Важным моментом при изучении договоров аренды является проверка  четкого  определения  объекта аренды.  В договоре должны быть указаны наименование имущества,  его основные характеристики,  описание объекта.

           При  проверке движения основных  средств  нередко  встречаются операции  движения основных средств в рамках заключенных договоров залога.  Особенностью проверки таких операций является  экспертиза договоров.  Аудитор должен подтвердить соблюдение письменной формы договора,  проверить  наличие  существенных  условий,  таких,  как  предмет залога,  оценка предмета залога, содержание, размер и срок     исполнения обеспеченного залогом обязательства.

           Согласно  п.2  ст.209  и  п.2 ст.335 ГК РФ  залогодателем может быть только  собственник.  Исходя из этого необходимо  убедиться  в том,   что  право  собственности  на  предмет  залога  принадлежит залогодателю.  Юридические лица,  обладающие правом хозяйственного  ведения,  могут  заложить  без согласия собственника лишь движимое     имущество.  Во всех других случаях требуется согласие собственника имущества.

           При  проверке  документального  оформления  операций   аудитор должен   установить  наличие  книги  записи  залогов,  подтвердить полноту  документального  оформления  движения  основных  средств.

Например,  в  случае  залога  оборудования  в договоре указываются  технические   паспорта,   заводские   номера,   количественные   и качественные   показатели,  позволяющие  определить  закладываемое имущество.  При заключении договора о залоге здания или сооружения следует включить условия о залоге земельного участка.

           Если  аудитор  обнаруживает,  что  у   организации   заключены договоры   аренды   или   залога,   он   должен   проанализировать  правильность использования для  отражения  операций  балансовых  и  забалансовых счетов.

  

Анализ и обобщение результатов аудита

 

           Аудитор  анализирует   обнаруженные   ошибки   и  нарушения  в соответствии  с  требованиями  федерального  стандарта  аудиторской деятельности  "Существенность  в  аудите".  Существенность  ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор  сравнивает  обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на  стадии  планирования.  При  качественной  оценке      аудитор   руководствуется   собственным   практическим   опытом  и  знаниями.

           Ошибки, обнаруживаемые  в  процессе  аудита  основных средств, оказывают  влияние  на  достоверность  финансовых  результатов   и бухгалтерской  отчетности, так  как  приводят  к  искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

           По  результатам   осуществления  процедур  детальной  проверки  операций по движению основных  средств аудитор  может  дать  оценку амортизационной политике организации.  С помощью выбранной учетной политики организация приобретает возможность оказывать влияние  на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество через способы начисления амортизации.  Выбор способа  зависит  от  целей  и  стратегии  финансово-хозяйственной деятельности  организации.   Если   целью   организации   является  поддержание  стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления  амортизационных   отчислений,   то   линейный  способ начисления   амортизации,   по   нашему   мнению,   отвечает  этим     требованиям.  Если  организация  предпочитает  значительный   рост уровня   рентабельности  или  аккумулирование  крупных  финансовых ресурсов для обновления материальной базы, то  она  закрепляет  в  учетной   политике   один   из   нелинейных   способов  начисления  амортизации.