Аудит учета материально-производственных запасов

• нормативные документы  по движению материальных ценностей, в том числе поступление, хранение и отпуск;

• приказ по учетной политике;

• первичные документы  по оформлению операций с МПЗ;

• бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета МПЗ;

• финансовая (бухгалтерская) отчетность организации;

• налоговые расчеты.

Подбирая информационную базу, аудитор должен установить, насколько многочисленны операции с МПЗ для данного предприятия. Если объем таких операций значителен, то аудитору необходимо детально исследовать все аспекты, связанные с их движением.

Наиболее полно информация о методических аспектах учета МПЗ содержится в приказе об учетной политике, а именно:

• установление границы  между основными средствами и материальными ценностями;

• порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;

• методы оценки МПЗ по их видам при списании.

Руководство предприятия  зачастую недооценивает важность сведений, заложенных в учетной политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета. [6, 295]

Первичные документы, которыми оформляются операции с МПЗ, зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми располагает предприятие. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам относятся: доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке и списании материалов, лимитно-заборных карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета, договоры на поставку сырья, материалов, о материальной ответственности, инвентаризационные описи.

Аудитор обращает внимание на применение типовых форм первичной учетной документации для отражения операций с МПЗ, их соответствие унифицированным формам первичной учетной документации. [6, 295]

Бухгалтерские регистры по учету МПЗ  могут быть различными. Это зависит от применяемых форм и способов ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также от видов и групп имеющихся материально-производственных запасов. Но в любом случае аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10, 15, 16, 19, 41, 91, 60, 76 и другие, используя рабочий план счетов предприятия, Главную книгу, сальдовые ведомости.

Информация по МПЗ содержится в  бухгалтерской отчетности предприятия: в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» — показатели о материально-производственных запасах сгруппированы во втором разделе актива баланса, в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», пояснительной записке, прилагаемой к балансу. [6, 296]

Основными нормативными документами при проведении аудиторской проверке учета материально-производственных запасов, являются:

1. Гражданский кодекс Российской  Федерации. Регулирует порядок  заключения и исполнения договоров купли-продажи.

2. Федеральный закон Российской  Федерации от 21.11.1996 № 129 — ФЗ «О бухгалтерском учете». Устанавливает основные требования к ведению бухгалтерского учета предприятиями, а именно:

• порядок составления первичных  документов (по унифицированным формам, а если таких форм нет — с  указанием обязательных реквизитов), регистров бухгалтерского учета, сроки их хранения (не менее пяти лет);

• порядок оценки имущества (приобретенное  имущество — по сумме фактических расходов на покупку; изготовленное предприятием — по стоимости изготовления; полученного безвозмездно — по рыночной стоимости);

• необходимость проведения инвентаризации, порядок отражения в учете ее результатов.

3. Положение по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (с изменениями и дополнениями). Подчеркивает, что материальные ресурсы отражаются в учете и отчетности по фактической себестоимости, которая определяется исходя из затрат на их приобретение, включая комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Там же приведены методы оценки запасов для определения фактической себестоимости материалов, списываемых в производство (по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, ФИФО).

4. План счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Определяют порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Предусматривают различные варианты учета заготовления материальных ценностей (с использованием и без использования счетов 15 и 16).

5. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н. Определяют способы погашения стоимости исходя из сроков полезного использования. Устанавливают порядок ведения учета на специальных счетах. [6, 297]

6. Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Утверждены приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 20.12.2002 № БГ-302/729. Содержат указания по формированию стоимости приобретения материально-производственных запасов и составу материальных расходов.

7. Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации. Устанавливает порядок учета и зачета НДС по приобретенным материальным ценностям.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 05/01. Утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. Регулирует формирование оценки материально-производственных запасов, как приобретенных, так и изготовленных самим предприятием. Регламентирует порядок списания материально-производственных запасов и методы определения стоимости материалов по различным причинам их выбытия.

9. Положение Министерства финансов о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Утверждено Министерством финансов СССР 29.07.1983 № 105 по согласованию с Центральным статистическим управлением СССР. Устанавливает общий порядок работы с первичными документами (составление, принятие к учету, исправление ошибок, хранение, сдача в архив) и учетными регистрами. Содержит понятие графика документооборота, который регламентирует движение первичных документов на предприятии.

10. «Об утверждении  унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». Постановление Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 № 71а (с последующими изменениями и дополнениями). Устанавливает унифицированные формы первичных документов по учету материалов: формы №№ М-2 и М-2а «Доверенность», № М-4 «Приходный ордер», № М-7 «Акт о приемке материалов», № М-8 «Лимитно-заборная карта», №М-11 «Требование-накладная», № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону», № М-17 «Карточка учета материалов», № М-35 «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений».

11. Письмо Минфина России от 24.07.1992 №59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях». Для предприятий, применяющих журнально-ордерную форму учета, приводится перечень регистров (для промышленности, строительства, науки, снабжения и сбыта) и указания по их применению. При этом предприятиям разрешено приспосабливать регистры учета к специфике своей деятельности при условии соблюдения методологических принципов, установленных Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

Организации, применяющие  программы автоматизации бухгалтерского учета, должны приводить регистры в соответствие с принципами, установленными Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и Планом счетов бухгалтерского учета.

12. Методические указания  по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 №49. Содержат общие указания по организации, проведению и оформлению результатов инвентаризации, а также специальный раздел об инвентаризации материальных ценностей.

13. Типовые методические  рекомендации по планированию  и учету себестоимости строительных работ. Утверждены Минфином России 04.12.1995 № БЕ-11-260/7. Устанавливают порядок учета расхода материалов в строительных организациях (правила отпуска материалов в производство, методы определения стоимости израсходованных материалов, нормирование расхода материалов, списание перерасхода и др.), а также состав материальных затрат в строительстве.

14. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н (с последующими изменениями и дополнениями). Регулируют оценку запасов, проведение инвентаризации и отражение ее результатов, оформление операций по поступлению материально-производственных запасов и их выбытию, учет материалов в бухгалтерской службе и на складах.

Нормативная база уточняется и расширяется в зависимости  от принадлежности аудируемого объекта к конкретной отрасли, видов деятельности и применяемой системы налогообложения.[6, 299]

2.2. План и программа аудиторской проверки материально-производственных запасов.

В целях разработки эффективного подхода к аудиту материальных ценностей на стадии планирования аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. Эта оценка подтверждается или корректируется при проведении аудиторских процедур по существу.

Для определения критериев  оценки результатов на стадии планирования, характера и объема проводимых аудиторских процедур при составлении программы аудита материальных ценностей необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск по аудируемому сегменту.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки показателя в финансовой (бухгалтерской) отчетности, способное повлиять на мнение аудитора относительно достоверности и полноты информации о материально-производственных запасах, а также на форму и содержание аудиторского заключения.

Уровень существенности формирует степень аудиторского риска. Эти два компонента позволяют выявить объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур по МПЗ и уточнить аудиторский риск.

Система внутреннего  контроля МПЗ изучается аудитором  прежде всего с позиции внутреннего контроля. [6, 299]

Аудитор должен получить ответы на следующие вопросы:

• подтверждается ли первичными документами совершение закупок  МПЗ;

• своевременно ли изменяется величина запасов материальных ценностей после дополнительного их приобретения и реализации;

• подтверждается ли законность списания материалов на нужды производства должным образом и правильность отражения в учете;

• как взаимосвязано  списание материальных ценностей с  выпуском готовой продукции из производства;

• оформляется ли надлежащим образом выбытие МПЗ;

• какова регулярность проведения инвентаризаций, и сопоставляются ли полученные результаты с данными  бухгалтерского учета;

• насколько оценка МПЗ  соответствует утвержденной учетной  политике как в части приобретения, так и при списании на производство материальных ценностей;

• соответствует ли порядок  учета и расчета НДС по приобретенным  и реализованным материальным ценностям.

Для подтверждения первичной  оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на основе полученной информации аудитор может использовать заранее разработанные тесты (вопросники), по результатам которых уточняется оценка надежности системы и сравнивается с первоначальной, полученной на стадии планирования. [6, 230]

При наличии в организации  большого количества операций с материальными ценностями внутрихозяйственный риск чаще всего оценивается как высокий, так как имеется большая вероятность злоупотреблений, ошибок в бухгалтерском учете, неправильном оформлении операций.

Оценка слабых мест системы внутреннего контроля помогает определить основные направления аудиторской проверки, т. е. сформулировать программу аудита МПЗ, включающую перечень конкретных аудиторских процедур, позволяющих получить необходимые аудиторские доказательства для обоснования достоверности или недостоверности данных по материальным ценностям. Кроме того, способствует уточнению выборки и позиций для проведения аудита МПЗ в соответствии с оценкой степени надежности системы внутреннего контроля и оказывает влияние на выбор методов проверки (сплошной или выборочный метод).

В программе аудита материально-производственных запасов выделяются области аудита материальных ценностей с повышенным внутренним риском, т. е. области, которые являются ключевыми по риску документального оформления. Это позволяет аудитору оптимизировать процедуры по сбору аудиторских доказательств. [6, 302]