Аудит учета основных средств

- продуктивный скот, буйволы,  волы и олени;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного  возраста;

- объекты основных средств  некоммерческих организаций.

По указанным объектам основных средств начисляют не амортизацию, а износ в конце отчетного  года по установленным нормам амортизационных  отчислений.

Также не подлежат амортизации  объекты основных средств, потребительские  свойства которых с течением времени  не изменяются (земельные участки  и объекты природопользования).

Неправильно определен  срок полезного использования.

Причины ошибок могут также  заключаться в неверном определении  врока полезного использования  объектов основных средств.

В постановлении Правительства  РФ от 1 января 2002 г. № 1для каждой амортизационной группы основных средств указаны пределы сроков, например, для первой группы – от одного года до двух лет включительно; для второй группы – от двух лет до трех лет включительно и т.д. Конкретный срок использования имущества фирма устанавливает сама.

При этом возможно допустить  ошибку, устанавливая в месяцах предельный срок, определенный для конкретной группы. Для первой группы максимальный срок составляет 24 месяца, для третьей  минимальный срок – 25 месяцев, а максимальный – 36. В результате неправильного толкования «граничащих» сроков искажена сумма ежемесячных амортизационных отчислений и, как следствие, прибыль.

Пример 5:

ООО «Эльбрус» получило по договору лизинга компьютер. По условиям договора он числится на балансе лизингополучателя. Стоимость линии составляет 21 240 руб. (в том числе НДС – 3 240 руб.). Фирма решила амортизировать компьютер и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете ускоренно, применяя коэффициент 3.

Однако она  совершила ошибку. Ведь компьютер относится к третьей амортизационной группе. А следовательно, специальный коэффициент применять нельзя.

Что касается понижающих коэффициентов, то в соответствии с пунктом 9 статьи 259 НК РФ коэффициент 0,5 должны применять  все организации к основной норме  амортизации по легковым автомобилям  и микроавтобусам, первоначальная стоимость  которых соответственно больше 300 000 и 400 000 руб.

ПБУ 6/01 также не позволяет  применять понижающие коэффициенты.

В силу специфики деятельности некоторые организации могут  временно не использовать амортизируемые основные средства. Следует ли в  этих случаях продолжать начислять  амортизацию? Прежде всего, необходимо выяснить причину: это сезонный характер работ, или вынужденный простой  организации, или же специфика технологического цикла.

Приостановить начисление амортизации  в бухгалтерском учете можно  только в строго определенных случаях:

- начисление амортизационных  отчислений по объекту основных  средств прекращается с 1-го  числа месяца, следующего за месяцем  полного погашения стоимости  этого объекта либо списания  его с бухгалтерского учета  9п. 22 ПБУ 6/01).

- при переводе объекта  на консервацию на срок более  трех месяцев по решению руководителя  организации, а также в период  восстановления объекта, продолжительность  которого превышает 12 месяцев  (п. 23 ПБУ 6/01).

Невыполнение этих условий  также ведет к ошибкам в  учете.

Пример 6:

По решению руководителя ООО «Заря» в июле 2011 года станок был переведен на консервацию  на срок 5 месяцев. Поэтому в этом месяце бухгалтер амортизацию не начислил. Это было ошибкой, так как  начисление амортизации следовало  прекратить с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был переведен  на консервацию, то есть с августа 2012 года. А в июле амортизацию станка надо было начислять.

Нарушения правил учета расходов на модернизацию и  реконструкцию

Распространенной ошибкой  в организациях является неправильное отражение в учете расходов на модернизацию, реконструкцию и ремонт основных средств. Часто бухгалтеры организаций неправильно классифицируют произведенные расходы, и соответственно искажают показатели бухгалтерской  и налоговой отчетности.

В первую очередь организациям необходимо выделять в учете капитальные  затраты, перенос стоимости которых  на издержки производства обращения  производится через амортизационные  отчисления (п.6  ст. 8 закона о бухгалтерском учете, п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета). Такие затраты учитываются отдельно от текущих затрат.

Как свидетельствует практика, некоторые бухгалтеры относят расходы  на модернизацию и реконструкцию  основных средств на текущие затраты. Однако это является ошибкой. На такие  расходы надо увеличивать стоимость  основных средств. Ведь целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срока  полезного использования, мощности, качества применения и т.п.). Об этом говорится в пункте 27 ПБУ 6/01. Бухгалтер  организации ошибочно отнес произведенные  расходы в дебет счета 20 «Основное  производство», признав их расходами  на текущий ремонт.

 

 

Пример  7:

В июле 2010 года ОАО «Стройтехинвест» обратилось в лизинговую компанию ООО  «Перфектум», чтобы взять в лизинг строительный кран. В этом же месяце лизинговая компания купила кран в  представительстве завода-изготовителя за 3 540 000 руб. (в том числе НДС – 540 000 руб.) и передала его ОАО «Стройтехинвест». Договором лизинга предусмотрено, что ООО «Перфектум», передав кране ОАО «Стройтехинвест», продолжает учитывать его на своем балансе.

В соответствии с Классификацией основных средств кран относится  к третьей амортизационной группе. Поэтому бухгалтер ООО 2Перфектум» установил, что срок полезного использования  крана – три года. Согласно учетной политике ООО «Перфектум» для целей бухгалтерского учета амортизирует основные средства линейным методом. Таким образом, сумма ежемесячной амортизации составила:

(3 540 000 руб. – 540 000 руб.) : 3 года : 12 мес. = 83 333,33 руб.

Договором лизинга предусмотрена  ускоренная амортизация крана. Коэффициент  ускорения равен 3. Поэтому начиная  с августа 2012 года бухгалтер ООО  «Перфектум» ежемесячно начислял такую  сумму амортизации:

83 333,33 руб. * 3 = 249 999,99 руб.

В учете ООО «Перфектум»  сделаны такие проводки.

В июле 2004 года:

Д 08 субсчет «Приобретение  основных средств»  -  К 60   -   3 000 000 руб. – получен строительный кран;

Д 19  -  К 60   -   540 000 руб. – отражен «входной» НДС;

Д 60  -  К 51   -   3 540 000 руб. – оплачен строительный кран;

Д 03 субсчет «основные  средства, предназначенные для сдачи  в лизинг»  -  К 08 субсчет «Приобретение основных средств»   -   3 000 000 руб. – принят к учету строительный кран;

Д 68 субсчет «расчеты с  бюджетом по НДС»  -  К 19   -   540 000 руб. – предъявлен к вычету «входной» НДС;

Д 03 субсчет «Основные  средства, переданные в лизинг» - К 03 субсчет «основные средства, предназначенные  для сдачи в лизинг»   -   3 540 000 руб. –передан кран в лизинг.

В августе 2012 года:

Д 20  -  К 02 субсчет «Износ предметов лизинга»   -   249 999,99 руб. – начислена амортизация крана.

Если предмет лизинга  находится на балансе у лизингополучателя, то первоначальную стоимость предмета лизинга составляет так называемая выкупная цена – это сумма, которую он обязан перечислить лизингодателю за арендованное имущество. Но на самом деле лизинговые платежи состоят из двух частей –собственно платы за предмет лизинга (выкупной цены) и вознаграждения лизингодателя. Так вот, вторая часть не должна увеличивать первоначальную стоимость предмета лизинга. Ее списывают на затратные счета (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.).

Заметим, что сведения о  размере каждой из двух составляющих лизинговых платежей должны быть отражены в договоре лизинга. Иначе налоговые  органы могут потребовать включить в первоначальную стоимость основного  средства полную сумму всех платежей по договору лизинга. И тогда придется суммы, которые приходятся на вознаграждение лизингодателя, списывать на расходы  не сразу, а только через амортизационные  отчисления. А это, к сожалению, невыгодно.

Напомним, что в соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 амортизацию нужно  начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было принято к учету.

 

Пример  8  :

В июле 2011 года ООО «Вариус» взяло в лизинг грузовой автомобиль «КамАЗ». Его выкупная цена равна 7 080 000 рублей (в том числе НДС – 1 080 000 руб.). В соответствии с договором лизинга право собственности на автомобиль переходит к ООО «Вариус» через 4 года. Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.

Бухгалтер ООО «Вариус» оприходовал  «КамАЗ» по стоимости, установленной  в договоре:

Д 08 субсчет «приобретение  основных средств по договору лизинга»  -  К 60 субсчет «Обязательства по договору лизинга»   -   6 000 000 руб. (7 080 000 – 1 080 000) – отражена первоначальная стоимость автомобиля, полученного по договору лизинга;

Д 19  -  К 60 субсчет «обязательства по договору лизинга»   -   1 080 000 руб. – отражен НДС с выкупной цены автомобиля, полученного по договору лизинга;

Д 01 субсчет «Лизинговое  имущество»  -  К 08 субсчет «Приобретение основных средств по договору лизинга»   -   6 000 000 руб. – введен в эксплуатацию автомобиль, полученный по договору лизинга.

Поскольку автомобиль был  введен в эксплуатацию в июле 2004 года, с августа бухгалтер ООО  «Вариус» начисляет амортизацию. В  учетной политике для целей бухгалтерского учета сказано, что амортизация  начисляется линейным методом. Срок полезного использования автомобиля – 10 лет. Коэффициент ускоренной амортизации, предусмотренный договором лизинга, равен 2,5.

Таким образом, ежемесячно бухгалтер  ОО «Вариус» будет начислять по автомобилю такую амортизацию:

6 000 000 руб. : 10 лет : 12 мес. * 2,5 = 125 000 руб.

Эта операция отражается такой  проводкой:

Д 20  -  К 02 субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг»   -   125 000 руб. – начислена амортизация по предмету лизинга.

Право собственности на автомобиль перейдет к ООО «Вариус» в августе 2008 года. К этому времени автомобиль будет полностью самортизирован. Бухгалтер ООО «Вариус» сделает  в учете такие проводки:

Д 01 субсчет «Собственные основные средства»  -  К 01 субсчет «Лизинговое имущество»   -   6 000 000 руб.– перешло право собственности на автомобиль к лизингополучателю;

Д 02 субсчет «амортизация основных средств, полученных в лизинг»  -  К 01 субсчет «Амортизация собственных основных средств»   -   6 000 000 руб. (125 000 руб. * 4 года * 12 мес.) – отражена амортизация, начисленная по автомобилю.

А теперь оформим наши ошибки в виде таблицы и в сопоставлении  с предпосылками составления  бухгалтерской отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности	Типовые ошибки	Аудиторские процедуры
1	2	3
А) существование (реальность)	Показанные в бухгалтерском  учете ОС в действительности не существуют.	Наблюдение аудитора за инвентаризацией ОС. Проводится проверка физического наличия Ос от учетных записей к физическому наличию и наоборот – от физическому наличия к учетном данным.
B) права и обязанности	ОС, поступившие по аренде или по лизингу, показаны в бухгалтерском  учете как принадлежащие компании; неверное отнесение объекта к  ОС	Инспектирование.  Аудитор изучает договоры купли-продажи ОС, товарно-сопроводительную и расчетную документацию, документы, разрешающие использование земельных участков.
C) возникновение	В бухгалтерском учете  отражены операции поступления ОС, которых в действительности не было	Подтверждение.  Аудитор получает подтверждение от поставщика о величине и дате возникновения  кредиторской задолженности
d) полнота	Имеющиеся у организации  ОС не отражаются в бухгалтерском  учете.	Наблюдение аудитора за инвентаризацией ОС Аналитические процедуры.Аудитор анализирует: коэффициенты фондоотдачи, коэффициенты: обновления, выбытия, износа, годности основных средств
е) оценка	Неправильно сформирована первоначальная стоимость; неправильно произведена  переоценка ОС; расходы на реконструкцию  и модернизацию неверно отнесены.	Пересчет первоначальной стоимости исходя из всех затрат на приобретение или доработку.
f) точность	Арифметические ошибки при  отражении операций с ОС, неправильное отнесение сумм дооценки ОС, амортизация  начисляется неверным способом, неправильно  определен срок полезного использования.	Пересчет операций по отражению ОС, просмотр корреспонденции необычных операций, особое внимание переоценке ОС.
j) представление	Информация из главной  книги неправильной суммой перенесена в баланс, суммы по ОС в форме  №1 и форме № 5 не совпадают.	Прослеживаниеопределенных документов: форма №1-форма№5-главная книга

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

Проведя исследование аудита на основе «Северо-Западного Телекома», могу с уверенностью еще раз подчеркнуть, что базовое предприятие выбрано  совершенно верно для аудита основных средств. Интересно отметить, что  существенность смогла быть подсчитана двумя способами. Конечно, для меня было необычно, что уровень существенности на одном лишь направлении может  составлять миллионы, несмотря на удельный вес самого показателя в отчетности, так как в моем недавнем представлении  данный показатель должен быть намного  меньше. Выводы по поводу рисков были сделаны  на основе собственного мнения о том, что сама деятельность хозяйствующего субъекта должна толкать руководство  предприятия к созданию хорошей  системы контроля и бухгалтерского учета. В связи с этим и вычислены  все три риска на среднем уровне. Несильно затронута проблема выборки  на данном направлении учета, хотя можно  было бы побольше уделить ей внимания. За основу взят аудиторский стандарт № 16 «Аудиторская выборка». Я считаю, что при проведении аудита у реальных аудиторов на данном предприятии  будет часто использован данный вид работы, в связи с тем, что  трудоемкость будет очень велика, и надо будет решать вечную проблему аудита: сделать максимум за минимальное  время. 

Главными проблемами, на мой взгляд, является допущение почти  любого вида ошибок, связанных с  учетом основных средств, так как  санкции будут зависеть от величины либо самого актива, либо налогов, а  данные величины, связанные с основными  средствами, достаточно велики. Поэтому  главной задачей предприятий, а  особенно таких огромных, как базовое, на мой взгляд, является создание грамотной  системы учета основных средств, чтобы в будущем не иметь проблем. Также налоговые органы будут  особенно пристально следить за этим предприятием, в связи с тем, что  есть возможность истребовать у  него большие суммы денег, что  лишний раз доказывает сделанный  вывод. Надо достаточно часто проверять  коэффициенты основных средств, чтобы  выявлять проблемные места в учете  на предприятии основных средств. В  связи с этим и аудиторам нужно  больше всего внимания уделять именно аналитическим процедурам, хотя, конечно  же, не нужно и забывать и таких, казалось бы, элементарных процедур, как  осмотр объекта, в связи с тем, что затрат на процедуру немного (кроме, конечно, собственных сил  аудитора), а вдруг и  не найдется на предприятии миллионного объекта. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Литература