Бухгалтерская финансовая отчетность, пути ее совершенствования

Для многих западных компаний, особенно крупных, существует обыденная практика публикации отчетности, под которой  чаще всего понимается составление отчета в виде отдельного буклета, доступного всем заинтересованным лицам. Публикуемая отчетность представляет собой документ, предназначенный для внешних пользователей, но не для представления в налоговые органы как основание для исчисления налоговых платежей. В отличие от российской практики чаще всего составляется и публикуется годовая отчетность, причем не сама по себе, а в составе годового отчета. В годовом отчете крупной компании нередко можно видеть три вида отчетности: консолидированную отчетность, отчетность материнской компании и отчетность, подготовленную в соответствии с международными учетными стандартами (отличие последней чаще всего определяется особенностями налогообложения данной страны).[10]

Крупные акционерные общества Франции  составляют годовую финансовую отчетность по единой методике в соответствии с Общим планом счетов и обязаны публиковать ее в Бюллетене обязательных объявлений. Помимо указанных отчетных форм дополнительно ежегодно публикуются такие документы, как опись ценных бумаг в портфеле компании на дату баланса; таблица распределения прибылей в соответствии с решением общего собрания акционеров; таблица сведений о дочерних компаниях и филиалах и т. п.

Алгоритмы формирования некоторых  статей в отчетности западных компаний существенно отличаются от принятых в России. В частности, это относится к себестоимости реализованной продукции, понятию общехозяйственных расходов, отражению постоянных финансовых расходов, нормам и способам начисления амортизации и др.

Сведения, собранные в публичных отчетах французских компаний, располагаются в определенном, давно установившемся порядке. В самом начале отчета публикуются общие сведения о компании,относящиеся к истории ее возникновения и развития. В этом же разделе помещаются схемы организационного построения и структуры управления, наглядно раскрывающие данные об основных подразделениях компании, ее отделах, службах и оперативных группах с объяснением их функций. Во всех финансовых публикациях содержится текст отчетного Доклада правления компании с подробным обзором финансового положения, производственной и коммерческой деятельности компании.[4]

Очевидно, что большинство статей отчетности являются обязательными  в соответствий с требованиями как  МСФО 1, так и ПБУ 4. Однако даже при совпадении наименований статей отчетности их стоимостные оценки, содержание и трактовки могут не совпадать в силу различий в предусмотренных отечественными и международными стандартами способах учета аналогичных показателей. Проблема гармонизации финансовой отчетности имеет международный статус. В той или иной степени различия в национальных системах бухгалтерского учета сохраняются и будут еще иметь место длительное время.[17]

 

1.2. Баланс.

 

Бухгалтерский баланс характеризует  финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. Баланс позволяет получить представление об активах, обязательствах и капитале организации.                                              

Актив представляет собой совокупность имущественных средств хозяйствующего субъекта. В международных стандартах финансовой отчетности активы трактуются более широко – ресурсы, контролируемые предприятием в результате событий прошлых периодов, от которых предприятие ожидает экономических выгод в будущем. Будущая экономическая выгода - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств. Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность, которая является следствием хозяйственной деятельности организации и расчеты по которой должны привести к оттоку активов, то есть денежных средств или других материаланых активов.[5]

Капитал представляет собой вложение собственников и прибыль, накопленную  за весь период деятельности организации. Активы и обязательства признаются в бухгалтерском балансе, если они соответствуют критерию существенности и могут быть измерены с достаточной степенью надежности.

Из актива и пассива практически  полностью исключены все статьи, которые ранее приводились как расшифровывающие, в том числе показатели групп статей. Баланс по-прежнему состоит из пяти разделов, которые детализируются, в основном, только по группам статей. Исключение сделано только для статей групп "Запасы", "Резервный капитал" и "Краткосрочная кредиторская задолженность" (с небольшим сокращением), а также статьи "Покупатели и заказчики" применительно к группам "Дебиторская задолженность".

Введены новые показатели "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства" в разделы "Внеоборотные активы" и "Долгосрочные обязательства", соответственно.[1]

Особенностью официального балансового отчета французских компаний является то, что он представляет собой функциональный тип баланса в активе и юридический - в пассиве. Это означает, что в активе, т. е. на уровне размещения средств, выявляются основные функции предприятия.

Статьи актива располагаются по возрастанию ликвидности и сведены  в три раздела: активы для инвестирования (иммобилизация); активы эксплуатационной деятельности (запасы, дебиторы и т. д.); активы высоколиквидные. Статьи пассива разделены на два раздела: собственный капитал (капиталы,резервы, прибыль) и долговые обязательства (долги финансовые, долги поставщиков, долги социальные, долги фискальные). Долговые обязательства во французском балансе классифицируются по происхождению (по видам). Это означает, что не существует их четкого разделения на долгосрочные и краткосрочные задолженности, но для каждой статьи пассива указывается доля обязательств, срок погашения которых превышает один год. Конкретизация баланса по статьям в активе и пассиве зависит не только от национальных стандартов, но и от инициативы компании, раскрывающей особенности своей деятельности. Отдельные вопросы составления отчетности во Франции определяются также налоговым законодательством. В частности, Декрет о налогообложении содержит определение некоторых статей баланса и правил их оценки, а также предписывает прилагать годовой баланс и отчет о прибылях и убытках к ежегодной налоговой декларации компании.[4]

Активы и обязательства в  балансе представляются в зависимости  от срока обращения (погашения) как краткосрочные (запасы, дебиторы, денежные средства, кредиторы и др.) и долгосрочные (нематериальные активы, основные средства, долгосрочные инвестиции, займы и кредиты). Активы и обязательства отражаются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12-ти месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

В международной практике актив должен классифицироваться как краткосрочный, когда:

а) его предполагается  реализовать или держать для продажи, или использовать в нормальных условиях операционного цикла компании;

б) он содержится главным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока, и его предполагается реализовать в течение 12 мес. с отчетной даты;

в) он является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на использование.

Все прочие активы должны быть классифицированы как долгосрочные.

Данные баланса позволяют оценить  структуру пассивов, т. е. источников финансирования имущества, различающихся по признаку: собственные или заемные. Заемные источники финансирования делятся в свою очередь на долгосрочные и краткосрочные. Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, когда:

а) его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании;

б) оно подлежит погашению в течение 12 мес. с отчетной даты.

Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.[10]

Каково рациональное соотношение  всех названных источников? На первый взгляд, чем больше собственных источников финансирования, тем устойчивее финансовое положение предприятия. Однако такое утверждение далеко не бесспорно. Есть противоположная точка зрения: предприятие должно иметь как можно меньше собственного капитала и как можно больше использовать в своей деятельности заемные источники. Тогда прибыль по отношению к собственному капиталу (т. е. рентабельность собственного капитала) будет высокой, а это один из важных показателей инвестиционной привлекательности предприятия.[7]

В международной практике применяются  две модели построения бухгалтерского баланса: вертикальная и горизонтальная. При вертикальном построении баланса активы и пассивы расположены в одной таблице. Активы сгруппированы в зависимости от срока обращения: от долгосрочных (внеоборотные активы) до краткосрочных, заканчивая денежными средствами. Обязательства в балансе расположены после оборотных средств и вычитаются из их величины. Разница показывается отдельной статьей как у нетто-оборотные активы. Сумма нетто-оборотных активов и внеоборотных активов составляет статью «Нетто-активы». Нетто-активы равны собственному капиталу, который включает акционерный капитал, прибыль и резервы, представляющие собой перераспределение прибыли или ее корректировку, дающие дополнительную защиту интересов акционеров.

Балансовое равенство при вертикальном построении баланса выражается следующей формулой:

                    А - О = СК,

где А - активы;

   О - обязательства;

   СК - собственный капитал.

При такой группировке показателей баланса собственники без дополнительных расчетов могут определить размер принадлежащего им капитала.

При горизонтальном построении баланса  статьи сгруппированы в активы и пассивы. Балансовое равенство выражается формулой:

Актив = Пассив

Итог баланса (валюта баланса) показывает общую сумму имущества организации, а также ее собственный капитал и величину задолженности.

Валюта баланса при горизонтальном построении превышает валюту баланса при вертикальном построении на величину обязательств организации.

В России в качестве отчетной формы применяется баланс горизонтального построения. Требования к содержанию Бухгалтерского баланса установлены в разделе IV Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. В соответствии с классификацией по участию в обороте ПБУ 4/99 рекомендует объединять средства в активе баланса в следующие разделы: «Внеоборотные активы» (срок обращения (погашения) более 12-ти месяцев) и «Оборотные активы» (срок обращения (погашения) не более 12-ти месяцев), а источники образования этих средств в пассиве в разделы: «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства», «Краткосрочные обязательства».[3]

Имущество и обязательства в  балансе отражаются в нетто-оценке. Нетто-оценка достигается тем, что отдельные статьи в балансе показываются за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Расположение балансовых статей может быть иным по сравнению с отечественными балансами (в большинстве случаев статьи актива баланса размещаются в порядке убывания ликвидности, статьи его пассива - в порядке возрастания срока погашения обязательств).

Пассив баланса подразделяется на две части - "Обязательства" и "Собственный капитал".

В большинстве стран отсутствует практика идентификации в балансе резервов и фондов, созданных за счет прибыли, поэтому в балансе нередко приводится одна статья "Нераспределенная прибыль", объемлющая все такие фонды и потому нередко занимающая значительный удельный вес в валюте баланса (нередко величина ее по истечении нескольких лет может быть весьма значительной, даже превышающей размер собственного капитала).

Амортизируемое имущество (основные средства, нематериальные активы) отражается в балансе по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью (сальдо счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы») и суммой начисленной амортизации (сальдо счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов»).

Во французском балансе выделяется две статьи основных средств: недвижимость и движимое имущество. Недвижимость представлена в следующих строках  баланса: земля; здания и сооружения. Движимое имущество представлено в следующих строках баланса: машины и оборудование; транспортные средства; мебель и конторский инвентарь.

Различные элементы, которые составляют запасы, способны довольно быстро превратиться в ликвидные средства, в практике французского учета их часто называют ценностями в эксплуатации. К быстро реализуемым ценностям и наличности во французском балансе относятся краткосрочная дебиторская задолженность, денежные средства в банках и кассе, различные виды финансовых средств, а также прочие оборотные средства.[4]

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свои первоначальные качества либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв создается на отчетную дату и определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в Бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

При создании по состоянию на отчетную дату в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета резерва по сомнительным долгам, дебиторская задолженность в Бухгалтерском балансе отражается за минусом начисленного резерва.[8]

Резервы в международной практике бухгалтерского учета относятся, как  правило, к контрстатьям, суммы которых уменьшают отчетную оценку тех статей активов или обязательств, в отношении которых резервы созданы.

В годовом Бухгалтерском балансе  данные по группам статей «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений по покрытию убытков, выплате дивидендов. Во французском балансе особое место занимает статья счетов регулирования в пассиве, которая предназначена главным образом для отражения заранее полученных доходов за услуги, которые будут предоставлены в следующем отчетном периоде (например, полученная вперед арендная или абонементная плата).