Бухгалтерская финансовая отчетность, пути ее совершенствования

В соответствии с МСФО 12 «Налог на прибыль» организации должны признавать и оценивать в бухгалтерском балансе налоговые обязательства и требования (активы). Названные статьи обусловлены различиями требований нормативных актов в области бухгалтерского учета и налогообложения. Статьи отложенных налогов могут возникать не только из-за переплаты (недоплаты) налога на прибыль. Их основное предназначение — обеспечить согласование показателей, формируемых в бухгалтерском учете и для целей налогообложения: отчетная прибыль до вычета расходов по налогу на прибыль и налогооблагаемая прибыль; расходы по налогу на прибыль и налог на прибыль к выплате. Статьи отложенных налогов возникают в силу различий между названными показателями, обусловленными многими факторами, к которым относятся, например, использование различных способов начисления амортизации по основным средствам при определении бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Эквивалентами денежных средств являются краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в денежные средства и подвергающиеся незначительному риску изменения стоимости.

Сопоставляя требования МСФО 1 и ПБУ 4 к содержанию примечаний к финансовой отчетности, можно сделать вывод о соответствии целей и назначения примечаний, определяемых названными документами. Отличия в требованиях к примечаниям не носят принципиального характера и касаются отдельных технологических аспектов представления финансовой отчетности. Так, например, по ПБУ 4 информация об изменениях в капитале и о движении денежных средств раскрывается в виде отдельных отчетных форм в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в то время как по МСФО эти документы представляют самостоятельные отчетные формы, по которым в примечаниях имеется необходимая поясняющая информация. Порядок раскрытия учетной политики организации, описание которой должно содержаться в пояснениях к финансовой отчетности, в России определен ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». МСФО 1 также содержит требования к раскрытию учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности. В их составе выделяются комментарии в отношении основ оценки элементов финансовой отчетности. МСФО предусматривают методы оценки, приведенные ниже.

Фактическая стоимость  приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

Возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.[14]

Наибольшее распространение в  зарубежной практике бухгалтерского учета (так же, как и в России) получил метод оценки элементов финансовой отчетности по фактической стоимости приобретения. Отличия касаются использования в отечественной учетной практике оценки активов и обязательств по дисконтированной стоимости.

На Западе отсутствует понятие  систематизированных забалансовых счетов, поэтому при трансформации российского баланса активы, находящиеся на таких счетах, должны быть разнесены по соответствующим балансовым статьям. Состав статей западного баланса не регламентирован, нет кодов статей и единообразных наименований.

Изменение оценки основных средств  по результатам переоценки, проведенной  по состоянию на 1 января следующего за отчетным года, в годовом Бухгалтерском  балансе не отражается. Преемственность баланса обеспечивается однородностью статей, финансовой продолжительностью отчетных периодов, неизменностью валюты и методов оценки имущественных статей, постоянством учетной политики.

Бухгалтерский баланс составляется на основании регистров синтетического и аналитического учета. Регистры аналитического учета необходимы в том случае, если активы и обязательства показываются в балансе детализировано.

1.3. Отчет о прибылях и убытках.

Отчет о прибылях и убытках характеризует  финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и является важным источником анализа доходов и расходов организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

В Отчете о прибылях и убытках (форма  № 2) доходы и расходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на доходы и расходы по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные доходы и расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные доходы и расходы. Их состав и порядок признания определяется Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденными приказами Минфина России от б мая 1999 г. № 32н и № ЗЗн соответственно. Все перечисленные выше доходы и расходы в Отчете о прибылях и убытках объединены в два раздела: доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы, и расходы.

Показатели первого раздела  формируются в бухгалтерском учете на счете 90 «Продажи» в разрезе субсчетов: 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

 Исключены дополнительные строки  для детализации показателей  "Выручка (нетто) от продажи  товаров, продукции, работ, услуг"  и "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Показатели операционных и внереализационных  доходов и расходов (без изменения их состава) объединены в один раздел "Прочие доходы и расходы". Исключен раздел "Чрезвычайные доходы и расходы", а также ранее приводившиеся показатели "Налог на прибыль и иные аналогичные платежи" и "Прибыль (убыток) от обычной деятельности".

Введены новые показатели: "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства", 'Текущий налог на прибыль". После показателя "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" справочно приводятся следующие показатели: "Постоянные налоговые обязательства (активы)", "Базовая прибыль (убыток) на акцию", "Разводненная прибыль (убыток) на акцию".[1]

Обычными видами деятельности являются производство и продажа продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг и иные операции, составляющие предмет деятельности организации. Доходы от обычных видов деятельности составляют выручку. Величина выручки определяется в соответствии с пунктом 6 ПБУ 9/99.

В Отчете о прибылях и убытках  выручка отражается в нетто оценке, то есть за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей. Как правило, ее величина определяется по данным бухгалтерского учета как разница между сальдо счета 90-1 «Выручка» и 90-3 «НДС».

Информация о расходах по обычным  видам деятельности отчетного периода  формируется в бухгалтерском учете на счете 90-2 «Себестоимость продаж».

Если учет ведется по сокращенной производственной себестоимости, то в Отчете о прибылях и убытках по строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» показывается сумма затрат на производство без включения общехозяйственных расходов, которая в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 43 «Готовая продукция». В этом случае общехозяйственные расходы организации указываются по строке «Управленческие расходы». Величина этого показателя определяется"~на-основании данных бухгалтерского учета, отражаемых записью: Д90-2 «Себестоимость продаж К26 «Общехозяйственные расходы»

Если организация ведет учет готовой продукции (работ, услуг) по полной производственной себестоимости, то показатель по строке «Управленческие расходы» отсутствует.

Разница между выручкой и себестоимостью составляет валовую прибыль. Расходы, связанные с продажей продукции, работ, услуг (расходы на рекламу, упаковку и др.) и отражаемые в бухгалтерском учете по дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу», в Отчете о прибылях и убытках указываются по строке «Коммерческие расходы».[8]

Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности или распределяться между отчетными периодами.

Разница между валовой прибылью и коммерческими и управленческими  расходами составляет прибыль (убыток) от продаж. Показатели раздела «Прочие доходы и расходы» формируются на основании данных аналитического учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

При представлении в Отчете о  прибылях и убытках информации о  прочих доходах и расходах некоторые  доходы из состава операционных доходов подлежат обособленному раскрытию. Речь идет о доходах в виде процентов по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, процентах за предоставление в пользование денежных средств другим организациям, процентах за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на расчетном счете. Перечисленные доходы отражаются по строке «Проценты к получению». Соответственно расходы в виде процентов, причитающихся к уплате по облигациям, акциям, за пользование займами других организаций и кредитами банков, отражаются по строке «Проценты к уплате».

Из состава операционных доходов также выделяются доходы от участия в других организациях (дивиденды по акциям и доходы от участия в уставных капиталах). Все остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к операционным, отражаются как прочие операционные доходы и прочие операционные расходы. Состав внереализационных доходов и расходов, отражаемых в Отчете о прибылях и убытках, определен ПБУ 9/99 и 10/99.

Прибыль (убыток) от продаж, увеличенная (уменьшенная) на сумму операционных и внереализационных доходов (расходов), составляет прибыль (убыток) до налогообложения. Начиная с отчетности за 2003 год, в Отчет о прибылях и убытках введены новые показатели; отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, текущий налог на прибыль, постоянные налоговые обязательства (последний показатель приводится в отчете справочно).

Постоянное налоговое обязательство  представляет собой сумму налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Его величина определяется исходя из суммы постоянных налоговых разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Если организация осуществляет помимо налога на прибыль и другие обязательные платежи из прибыли до распределения (например, штрафы и пени по расчетам с бюджетом), то для раскрытия этой информации целесообразно ввести соответствующий дополнительный показатель в форму отчета о прибылях и убытках.[1]

Отложенные налоговые активы - это  часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Их величина определяется исходя из суммы вычитаемых временных разниц и ставки налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Их величина определяется исходя из суммы налогооблагаемых временных разниц и ставки налога на прибыль.[13]

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Текущий налог на прибыль определяется исходя из условного расхода по налогу на прибыль, увеличенного на постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и уменьшенного на отложенные налоговые обязательства. Величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль рассчитывается путем применения налоговой ставки к прибыли (убытку) до налогообложения.

Чистая прибыль (убыток) отчетного  периода определяется путем увеличения прибыли (убытка) до налогообложения на сумму отложенных налоговых активов и уменьшения на сумму отложенных налоговых обязательств и текущего налога на прибыль. 

Справочно в Отчете о прибылях и  убытках приводятся данные о величине базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию. Такую информацию представляют в годовой бухгалтерской отчетности акционерные общества.