Бухгалтерский и налоговый учет в организациях розничной торговли

Налоговый учет расходов, исчисление и уплата налога на прибыль  

 
    Произведенные организациями  розничной торговли расходы принимаются  в целях исчисления налога на прибыль, то есть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль согласно положениям главы 25 НК РФ. 
    Согласно статье 252 НК РФ организации вправе уменьшить сумму полученных налогооблагаемых доходов на сумму произведенных расходов, если это допускается нормами указанной главыНК РФ; они являются обоснованными (экономически оправданными и выраженными в денежной форме) и могут быть документально подтверждены. 
    К расходам организаций розничной торговли, принимаемым для целей налогообложения, относятся (статья 253 НК РФ):

	стоимость приобретенных  товаров, включая расходы по их хранению и доставке (перечень материальных расходов определен в статье 254 НК РФ);
	расходы на оплату труда (перечень расходов определен  в статье 255 НК РФ);
	суммы начисленной  амортизации по принадлежащим организациям объектам основных средств и нематериальных активов (порядок начисления амортизации  определен в статьях256—259 НК РФ);
	прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ); расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (статья 263 НК РФ), а также иные расходы, указанные в статье 264 НК РФ.

 

    Кроме того, налоговую базу по налогу на прибыль организации  розничной торговли уменьшают также  на внереализационные расходы, приведенные  в статье 265 НК РФ. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль, определены в статье 270 НК РФ. 
    Таким образом, для того, чтобы определить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль следует суммировать все налогооблагаемые доходы (статьи 249 и 250 НК РФ), уменьшить их на сумму расходов, признаваемых в целях налогообложения (указаны выше). 
    Общие правила формирования налоговой базы определены в статье 274 НК РФ. 
    В части отдельных видов доходов и расходов организаций розничной торговли установлен отличный от общепринятых порядок формирования налоговой базы. 
    К ним, в частности, относятся доходы, полученные от долевого участия в других организациях (статья 275 НК РФ); доходы, полученные по договорам доверительного управления имуществом (статья 276 НК РФ) и договорам простого товарищества (статья 278 НК РФ) и др. 
    Путем применения к исчисленной налоговой базе установленных налоговых ставок (согласно статье 284 НК РФ общая налоговая ставка составляет 24 процента) определяется причитающаяся к уплате по принадлежности сумма налога на прибыль. 
    При исчислении налога на прибыль также следует учитывать принятый в учетной политике организации порядок признания доходов и расходов (по методу начисления (статья 271 и 272 НК РФ) или кассовому методу (статья 273 НК РФ)), а также порядок формирования налоговой базы в течение налогового периода. 
    Для целей налогового учета транспортные расходы, если они не учитываются в стоимости приобретенных товаров, в соответствии со статьей 320 НК РФ относятся к прямым расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в сумме, относящейся к стоимости реализованных за отчетный месяц товаров. 
    Все остальные расходы (за исключением внереализационных), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Внереализационные расходы принимаются для целей налогообложения по специальным правилам, установленным главой 25 НК РФ. 
    Сумма прямых расходов, а именно транспортных расходов, не учтенных в составе стоимости товаров (см., в частности, последний абзац раздела 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729),относящаяся к остаткам товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном статьей 320 НК РФ: 
    1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; 
    2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца; 
    3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2); 
    4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца. 
 

Пример 2.

 

  
    За отчетный период торговая организация приобрела  товаров на сумму 200000 руб. и реализовала  товаров на сумму 320000 руб. 
    Стоимость остатка нереализованных на конец месяца товаров составила 580000 руб. 
    Несписанные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль транспортные расходы на начало месяца составили 23000 руб., а расходы по доставке товаров, произведенные в течение месяца — 11500 руб. 
    За этот же месяц организацией произведены складские расходы на сумму 42000 руб., а также расходы по оплате услуг посреднической организации на сумму 24000 руб. 
    В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со статьей 320 НК РФ в отчетном месяце должны быть отнесены следующие суммы: 
    1) стоимость реализованных товаров — 320000 руб.; 
    2) складские расходы и расходы по оплате услуг посреднической организации, как косвенные расходы — 34500 руб.; 
    3) величина транспортных расходов, приходящихся на стоимость реализованных за месяц товаров составит 12267 руб. и определяется в следующем порядке: 
    а) величина транспортных расходов, учтенных на начало месяца и произведенных в течение отчетного месяца — 34500 руб. (23000 руб. + 11500 руб.); 
    б) стоимость товаров, реализованных за отчетный месяц и числящихся в остатке на конец отчетного месяца — 900000 руб. (320000 руб. + 580000 руб.); 
    в) средний процент — 3,8333% (34500 руб. / 900000 руб.);  
    г) величина транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров — 22233 руб. (580000 руб. х 3,8333%); 
    д) величина транспортных расходов, приходящихся на стоимость реализованных за месяц товаров — 12267 руб. (320000 руб. х 3,8333%). 
  
    Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, установленным подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, а именно одним из следующих методов оценки, определенных принятой организацией учетной политикой:

	по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
	по стоимости последних  по времени приобретения (ЛИФО);
	по средней стоимости;
	по стоимости единицы  товара.

 

    В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ для целей налогообложения принимаются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. 
    Указанный порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей определен постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года № 814. 
    Так как до настоящего времени во исполнение указанного постановления Правительства Российской Федерации нормы естественной убыли не утверждены, то никакие расходы, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, не могут быть приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль (подтверждено письмом Минфина России от 24 декабря 2002 г. № 16-00-14/485). 
    Расходы на рекламу принимаются в целях налогообложения согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ. В полном размере на издержки обращения относятся следующие рекламные расходы:

	расходы на рекламные  мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и  телевидению) и телекоммуникационные сети;
	расходы на световую и иную наружную рекламу, включая  изготовление рекламных стендов  и рекламных щитов;
	расходы на участие  в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

 

    Расходы организации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям  розыгрышей таких призов во время  проведения массовых рекламных компаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, принимаются для  целей налогообложения в размере  не свыше 1 процента выручки от реализации, признаваемой для целей налогообложения  по налогу на прибыль. 
    При этом, к прочим видам рекламы для целей исчисления налога на прибыль следует относить все иные виды рекламы, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 18 июля 1995 года № 108-ФЗ «О рекламе», согласно которому под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (то есть рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний (подтверждено, в частности, письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 29 марта 2002 г. № 04-02-05/5). 
 

Вопросы инвентаризации  

 
    В соответствии со статьей 12 Закона о бухгалтерском учете, а также пунктом 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности инвентаризация имущества и обязательств проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации. 
    В ходе проводимых инвентаризаций проверяются и документально подтверждаются наличие имущественных ценностей, состояние расчетов, финансовых обязательств организаций торговли. Порядок и сроки проведения инвентаризаций определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Соответствующее решение может быть оформлено в виде отдельного приказа (распоряжения) по организации, приложения к приказу об учетной политике и т.п. 
    Отдельно выделяются случаи обязательного проведения инвентаризаций (пункт 2 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете). 
    Выявленные при инвентаризации и отраженные в итоговой ведомости результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с положениями пункта 3 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете. 
    Выявленный излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации — дебет счетов 01, 10, 41 и др. кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы». 
    Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, а сверх норм — на счет виновных лиц. 
    Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации. 
    В бухгалтерском учете выявленные недостачи оформляются следующими записями по счетам учета: 
  
    дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» кредит счетов 10, 41 и др. — выявленные недостачи товаров и иных ценностей (по учетным ценам); 
  
    дебет счета 44 кредит счета 94 — списание недостач в пределах утвержденных норм естественной убыли; 
  
    дебет счета 96 кредит счета 94 — списание недостач в пределах норм естественной убыли за счет создаваемого в организациях торговли резерва предстоящих расходов в пределах норм естественной убыли; 
  
    дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит счета 94 — отнесение суммы недостачи на виновных лиц; 
  
    дебет счетов 50, 70 кредит счета 73, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» — возмещение суммы недостачи (ущерба) виновным лицом путем внесения наличных денег в кассу организации или посредством удержания сумм из заработной платы; 
  
    дебет счета 73, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит счета 98, субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» — за счет виновных лиц отнесена разница между суммой, подлежащей к взысканию и стоимостью недостающих товаров по учетным ценам (в случае, если учетными ценами являются продажные (розничные)); 
  
    дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — по мере погашения задолженности по недостачам учтенные разницы в стоимости недостающих товаров включаются в состав внереализационных доходов организации; 
  
    дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 94 — включение сумм недостачи (убытков) сверх норм естественной убыли в состав внереализационных расходов организации. 
  
    Как отмечалось выше, согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 главы 25 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль признаются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Однако до настоящего времени такие нормы не утверждены, что не позволяет принимать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль недостачи товаров и прочего имущества в пределах норм убыли. 
    В свою очередь, на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть отнесены недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (судебными, следственными органами). 
 

Учет продажи  товаров 

 
    Учет доходов от реализации товаров  организуется в порядке, предусмотренном  положениями ПБУ 9/99, в соответствии с которым такие доходы являются доходами от обычных видов деятельности организации. 
    В залах розничной торговли сумма выручки определяется как разница между показаниями счетчика используемых кассовых машин на начало и конец дня. Обобщенные показатели выручки отражаются в журнале по форме № КМ-4 «Журнал кассира-операциониста», утвержденной постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года № 132. Сумма выручки отражается также в «Кассовой книге» (форма № КО-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 года № 88). 
    Бухгалтерский учет сумм полученной выручки организуется на балансовом счете 90 «Продажи», по субсчету «Выручка». 
    В бухгалтерском учете реализация товаров оформляется следующими записями: 
  
    дебет счета 50 «Касса» кредит счета 90, субсчет «Выручка» — сумма полученной в кассу выручки от реализации товаров (с учетом НДС); 
  
    дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41, субсчет «Товары в розничной торговле» — стоимость реализованных товаров (по покупной или продажной стоимости, то есть согласно принятому в организации порядку); 
  
    дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — НДС со стоимости реализованных товаров. 
 

Пример 3.

 

  
    В отчетном периоде  организация реализовала в порядке  розничной торговли товары на сумму 1180000 руб. (в том числе НДС 18% — 180000 руб.). 
    Цена приобретения товаров, по которым они учитывались в бухгалтерском учете, составила 640000 руб., а расходы организации на ее содержание и реализацию товаров составили 145000 руб. 
  
    В бухгалтерском учете реализация товаров оформляется следующими записями по счетам учета: 
  
    дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет «Выручка» — 1180000 руб. — выручка, полученная от реализации товаров (с НДС); 
  
    дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — 640000 руб. — себестоимость проданных товаров; 
  
    дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 180000 руб. — НДС со стоимости реализованных товаров; 
  
    дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 44 — 145000 руб. — списаны издержки обращения организации за учетный период. 
  
    При учете товаров по продажным ценам, наряду с отражением стоимости реализованных товаров, по которым они числились по счету 41, сторнируется приходящаяся на них сумма торговой наценки (дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 42). 
 

Пример 4.

 

  
    Из примера 3 учет товаров организован по продажным  ценам. Сумма торговой наценки по реализованным товарам составила 540000 руб. 
  
    В бухгалтерском учете реализация товаров оформляется следующими записями по счетам учета: 
  
    дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет «Выручка» — 1180000 руб. — выручка, полученная от реализации товаров (с НДС); 
  
    дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 180000 руб. — НДС со стоимости реализованных товаров; 
  
    дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — 1180000 руб. — стоимость проданных товаров, по которой они числились в бухгалтерском учете; 
  
    дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 42 — 540000 руб. (сторно) — сторнирована сумма торговой наценки; 
  
    дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 44 — 145000 руб. — списаны издержки обращения организации за учетный период. 
  
    В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов относящаяся к непроданным товарам сумма наценки должна уточняться на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся наценки на товары в соответствии с установленными размерами. Для определения суммы реализованной торговой наценки инвентаризация должна быть организована по используемому ассортименту и потоварным торговым надбавкам. 
    Вместе с тем, проводить инвентаризацию суммы реализованной торговой наценки ежемесячно затруднительно (требует определенной подготовки, значительных затрат времени, и все это должно организовываться с закрытием торговых залов, т.е. с прекращением торговли). 
    Поэтому сумма наценки на остаток непроданных товаров может быть также определена по проценту, исчисляемому исходя из отношения суммы наценок на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам). 
 

Пример 5.

 

  
    Допустим движение суммы торговой наценки (счет 42) за текущий  месяц характеризуется следующими показателями:

	остаток на начало месяца — 125000 руб.;
	увеличение суммы  торговой наценки по приобретенным  товарам (обороты по дебету счета 41 и кредиту счета 42) — 180000 руб.