Бухгалтерский учет финансовых вложений

Финансовые вложения могут быть приобретены организацией за счет заемных средств (займов, кредитов). При этом отражение в бухгалтерском учете затрат по полученным кредитам (займам) может производиться двумя путями (17, С.26):

-  в полной сумме в составе прочих расходов (на основании пункта 11 ПБУ 10/99 «Расходы организаций», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 № ЗЗн (в ред. изменения от 18.09.2006 г. № 116н));

-  в составе первоначальной стоимости финансовых вложений в сумме затрат, произведенных до принятия к учету этих вложений, и в сумме расходов, осуществленных после их оприходования на баланс организации (согласно пункту 15 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. №44н)).

Выбранный организацией способ должен быть обязательно зафиксирован в ее учетной политике для бухгалтерского учета.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. В то же время организация может все дополнительные затраты (сверх сумм уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанные с приобретением финансовых вложений, отнести на прочие расходы. Такое право предоставлено пунктом 11 ПБУ 19/02, но только при условии несуществен­ности величины подобных затрат по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу. Причем, данное правило относится исключительно к ценным бумагам и не может применяться к иным финансовым вложениям.

Помимо приобретения за плату финансовые вложения могут поступать в организацию иными способами (в качестве вкладов в уставной капитал, в порядке дарения (безвозмездно), при осуществлении товарообменных (бартерных) операций и др.).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (пункт 12 ПБУ 19/02).

В части формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно (ПБУ 19/02) они определены только для ценных бумаг, будет признаваться (пункт 13 ПБУ 19/02) (17, С.28):

-  их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг в данной ситуации понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. То есть, иными словами рыночная цена финансовых вложений должна быть подтверждена документально профессиональным участником рынка ценных бумаг либо официальными котировками на фондовой бирже;

-  сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи таких ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена). В этом случае оценку производит или сама организация (на основании данных о стоимости аналогичных ценных бумаг), или по ее поручению - профессиональный оценщик.

Несмотря на то, что ПБУ 19/02 указанный выше порядок применяется только   для   ценных   бумаг,   его   можно   распространить   и   на  иные   виды финансовых вложений, полученных безвозмездно. При этом в бухгалтерском учете оприходование таких активов отразиться проводкой:

Дебет счета 58 (соответствующий субсчет), Кредит счета 91, субсчет «Прочие   доходы»   -   оприходованы   финансовые   вложения,   полученные организацией безвозмездно, с одновременным отнесением их стоимости на прочие доходы.

Стоимость     безвозмездно     полученного    имущества    включается    в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (подпункт 8 статьи 250 части второй НК РФ).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (к примеру, путем обмена, зачета встречных требований и т.п.), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (пункт 14 ПБУ 19/02). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Это означает, что первоначальная стоимость финансовых вложений в подобной ситуации определяется бартерным договором (или актом взаимозачета), но не ниже стоимости переданных в обмен товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложения стороны должны руководствоваться положениями статьи 40 части второй Налогового кодекса Российской Федерации о соответствии договорных цен на обмениваемые товары (работы, услуги) рыночной стоимости таких товаров (работ, услуг).

Не во всех случаях возможно установить реальную (рыночную) цену обмениваемого   имущества   (работ,   услуг).   Например,   приобретая   право требования дебиторской задолженности с неплатежеспособной организации (уступка права требования) сложно определить заранее, какую сумму удастся фактически истребовать с должника. В этой ситуации стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. Иными словами, в данном случае (особенно, если речь идет о значительных суммах) целесообразно воспользоваться услугами профессионального оценщика или консультанта по этим вопросам.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества (пункт 15 ПБУ 19/02). При этом предоставление такого вклада отражается по дебету счета 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества (к примеру - 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» и т.п.).

Если стоимость финансовых вложений при приобретении оценена в иностранной валюте, то первоначальная стоимость финансовых вложений определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка России, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету (пункт 16 ПБУ 19/02).

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре (пункт 17 ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 предусматривается изменение первоначальной стоимости от­дельных категорий финансовых вложений. Исходя из этого, все финансовые вложения подразделяются на две группы (17, С.30):

1) по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

К финансовым вложениям, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, относятся в основном ценные бумаги. При этом их рыночная стоимость определяется на основании официально публикуемых данных о котировках таких бумаг на фондовой бирже. Корректировка данных финансовых вложений производится по желанию организации ежемесячно или ежеквартально (пункт 20 ПБУ 19/02). Выбранный период целесообразно отразить в учетной политике организации для бухгалтерского учета. В результате этих корректировок на конец отчетного года финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты коммерческой организации (то есть, включается в состав прочих доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения». При этом возникающий доход (положительная разница) или расход (отрицательная разница) не учитываются в целях налогообложения (подпункт 24 пункта 1 статьи 251, подпункт 46 статьи 270 части второй НК РФ). В том случае, когда по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая такая стоимость не определяется (к примеру, акции предприятия больше не котируются на бирже), такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (пункт 24 ПБУ 19/02). Естественно, в дальнейшем не производится и корректировка его стоимости, так как он автоматически подпадает во вторую группу  финансовых  вложений.  Исходя  из своего  названия,  вторая  группа финансовых вложений не подлежит корректировке, так как по ним не определяется в установленном порядке рыночная стоимость. Однако это не означает, что их первоначальная стоимость остается всегда неизменной.

Стоимость выбывающего финансового вложения, которое не переоценивалось исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов (пункт 26 ПБУ 19/02) (23, С.ЗЗ):

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Однако не по всем видам финансовых вложений организация имеет право самостоятельно выбрать способ их оценки при выбытии. Так, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются исключительно по первоначальной стоимости каждой единицы выбывающих финансовых вложений (пункт 27 ПБУ 19/02). Точно такие же методы применяются и при ведении налогового учета по операциям выбытия ценных бумаг (статья 329 части второй НК РФ). Поэтому выбранный организацией метод оценки выбывающих финансовых вложений необходимо отразить в учетной политике и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (пункт 30 ПБУ 19/02). Это означает, что стоимость выбывших финансовых вложений будет равна их первоначальной стоимости с учетом всех последующих корректировок.

2. Действующая практика учета финансовых вложений на примере

деятельности ОАО «КАМАЗ»

2.1. Порядок учета приобретения акций других организаций

Финансовые вложения в уставный капитал (акции) представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности. Они производятся в форме (19, С. 16):

- внесения вкладов при создании и расширении организации;

- приобретения акций (долей) организаций на вторичном рынке;

-приобретения акций приватизируемых организаций у органов управле­ния государственным имуществом.

Рассматриваемый вид финансовых вложений принимается инвестором к учету в размере его доли в уставном капитале. В случае приобретения акций затратами, образующими финансовые вложения, являются:

- суммы, уплачиваемые эмитенту (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям и физическим лицам за информа­ционные и консультационные услуги, связанные с приобретением акций;

- вознаграждения, уплачиваемые посредникам, с участием которых приобретены акции;

-  расходы, связанные с начислением (уплатой) процентов по заемным средствам, используемым на приобретение акций, до принятия их к учету;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением акций.

В качестве инвестиционных ресурсов могут выступать как денежные средства, так и неденежные активы (основные средства, имущественные права, ценные бумаги и др.). Неденежные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения учредителями (участниками) их денежной оценки. Если неденежный вклад вносится в уставный капитал акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью и его объявленная стоимость превышает сумму, эквивалентную 200 минимальным размерам оплаты труда (МРОТ), то такая оценка должна производиться независимым оценщиком.

Инвестирование средств в формируемый уставный капитал происходит, как правило, в два этапа - в процессе государственной регистрации организации и на протяжении определенного периода ее деятельности. Размер первоначального взноса и предельный срок внесения оставшейся суммы зависят от организационно-правовой формы создаваемого юридического лица (табл. 1). Увеличение уставного капитала происходит аналогичным образом. При этом порядок и сроки оплаты первого взноса законодательством не регламентированы.

Таблица 1

Порядок вложений в уставный капитал