Бухгалтерский учет финансовых вложений

Денежные инвестиции в уставный капитал и акции других организаций сопровождаются записью:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции», Кредит счета 51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Процесс вложения в уставный капитал (акции) неденежных активов обуславливает формирование у инвестора прочих доходов и расходов, учет которых организуется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно пункту 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации неденежные инвестиции в уставные капиталы и акции других организаций не признаются реализацией и поэтому освобождены от обложения НДС.

Согласно учредительным документам часть вкладов ОАО «КАМАЗ» в уставной капитал общества с ограниченной ответственностью «КАМавтоспец» на сумму 100000 рублей была внесена в виде финансовых вложений (долговых ценных бумаг - облигаций). В учете их поступление (оприходование) будет отражено проводкой:

Дебет счета 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», Кредит 75 «Расчеты с учредителями» - 100000 руб. - оприходованы долговые ценные бумаги, внесенные в качестве вклада в уставной капитал организации.

Методология учета неденежных вкладов в уставный капитал (акции) предполагает записи:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции», Кредит счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» - внесены в уставный капитал неденежные активы (приобретены акции с оплатой неденежными активами);

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», Кредит счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» - списана амортизация, относящаяся к внесенным амортизируемым активам;

Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и др. -списана балансовая (остаточная) стоимость внесенного имущества;

Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит счета 51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. -отражены прочие расходы, обусловленные финансовыми вложениями;

Дебет счета 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (счет 99 «Прибыли и убытки»), Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (счет 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») - отражен финансовый результат (прибыль/убыток).

Поступления (доходы, дивиденды), связанные с участием в уставных капиталах, признаются прочими доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» с учетом налога, удержанного у источника выплаты:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», Кредит счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» - начислены доходы (дивиденды) от долевого участия в других организациях;

Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» - на расчетный счет зачислены доходы (дивиденды).

Акции и вклады впоследствии могут стать предметом сделок купли-продажи, для учета которых организация снова использует счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Продажа долей и ценных бумаг отражается в момент передачи их покупателям. На основании пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ она не подлежит обложению НДС. Прочие расходы, связанные с обращением объектов финансовых вложений, относятся в дебет счета 91, субсчет 2 с учетом сумм НДС. Рассматриваемые операции отражаются следующим образом:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» - переданы вклады (акции) покупателю (на продажную стоимость);

Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» - списана балансовая стоимость проданных финансовых активов;

Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», или 51 «Расчетные счета» - отражены прочие расходы, связанные с продажей:

Дебет счета 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (счет 99 «Прибыли и убытки»), Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (счет 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов») - отражен финансовый результат (прибыль/убыток) от продажи;

Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на расчетный счет зачислен долг покупателя.

Если начисление доходов (дивидендов) и продажа вкладов (акций) оказывают существенное влияние на общий финансовый результат организации, то рассмотренные операции должны быть признаны в учете как предмет деятельности с отнесением причитающихся доходов к доходам от обычных видов деятельности и отражением их на активно-пассивном счете 90 «Продажи». При этом существенной считается величина доходов, отношение которой к общей сумме всех доходов составляет не менее 5%.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) объединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Отличительными особенностями финансовых вложений в простое товарищество по сравнению с вложениями в складочный капитал полного товарищества и товарищества на вере являются (19, С.20):

- возможность внесения участником не только денег или иного имущества, но и профессиональных знаний, навыков, умения, деловой репутации и деловых связей;

- беспрепятственное внесение имущества, не принадлежащего участнику на праве собственности;

-  паритетный характер вложений, если иное не следует из договора или фактических обстоятельств;

-  самостоятельное решение участниками всех вопросов, касающихся порядка внесения вкладов;

-    отсутствие необходимости государственной регистрации созданного товарищества.

Срок действия договора простого товарищества определяется по усмотрению сторон. Поэтому финансовые вложения, отражаемые на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества», могут быть: бессрочными; срочными, целевыми.

Методология учета  вложений  по договору простого товарищества в целом   соответствует   выше   рассмотренному   порядку  учета   инвестиций   в уставные капиталы (акции) других организаций.

2.2. Особенности учета приобретения долговых ценных бумаг

Вложения в долговые финансовые активы производятся с целью получения доходов в течение строго установленного срока. К ним относятся инвестиции в облигации, векселя и другие аналогичные ценные бумаги. Доходом по долговым ценным бумагам может быть процент или дисконт.

Пункт 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, допускает при оценке долговых ценных бумаг равномерное (по мере на­числения причитающегося дохода) отнесение на финансовые результаты разницы между, суммой фактических затрат, обусловленных их приобрете­нием, и номинальной стоимостью. Однако по смыслу Плана счетов этот вариант оценки приемлем только для процентных вложений.

Методология бухгалтерского учета рассматриваемого вклада финансовых вложений определяется несколькими факторами, а именно (19, С. 17):

- объектом вложения,

- эмитентом ценной бумаги,

- формой вклада,

- формой получаемого дохода,

- способом выбытия ценной бумаги.

Инвестирование средств в облигации происходит путем их приобретения при размещении или на вторичном фондовом рынке. Объектами вложений могут выступать частные и государственные облигации. Частные облигации выпускаются акционерными обществами и обществами с ограниченной ответ­ственностью на сумму, не превышающую размер уставного капитала или величину обеспечения, предоставленного третьими лицами. Выпуск облигаций без обеспечения возможен не ранее третьего года существования общества при условии   надлежащего   утверждения   к   этому   времени   двух   его   годовых балансов. Эмитентом государственных облигаций является Минфин России, гарантом - Банк России.

Инвестиции в облигации обуславливают следующую корреспонденцию счетов:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги», Кредит счета 51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если учетной политикой предусмотрена оценка долговых ценных бумаг по уточненной стоимости, то в момент начисления причитающихся организации процентов часть разницы между суммой фактических затрат и номинальной стоимостью облигаций подлежит списанию (доначислению) с отнесением на прочие расходы (доходы).

Сумма разницы определяется по формуле (19, С. 17):

ЧР = (ФЗ-НС):(СОКВ), где  ЧР - часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью ценных бумаг (руб.),

ФЗ - фактические затраты на приобретение; ценных бумаг (руб.),

НС - номинальная стоимость ценных бумаг (руб.),

СО - срок обращения ценных бумаг (лет), КВ - количество выплат процентов в течение года (раз в год).

Например, ОАО «КАМАЗ» приобрело облигацию за 24000 руб. при номинальной ее стоимости в 20000 руб. По облигации предполагается получение дохода в размере 12% годовых, который выплачивается 2 раза в год. Срок обращения облигации 5 лет. В бухгалтерском учете ОАО «КАМАЗ» данная операция отразиться следующим образом (табл. 2).

Ч = (24000 - 20000) : (2 • 5) = 400 руб.

Сумма дохода по облигации составит:

Д = 20000 • 12% : (100 • 2) = 1200 руб.

Схема корреспонденции счетов по учету облигаций

Таким образом, списание части разницы при начислении причитающихся процентов по облигациям должно сопровождаться записями:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» (на сумму причитающихся к получению процентов),

Кредит счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» (на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью),

Кредит счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76, субсчет 3 и 58, субсчет 2).

При доначислении части разницы следует сделать записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» (на сумму причитающихся к получению процентов), Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» (на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью), Кредит счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76, субсчет 3 и 56, субсчет 2).

При получении процентов делается запись:

Дебет счета 51 «Расчетные счета», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

В обоих случаях к моменту погашения (выкупа) облигаций оценка, в которой они учитываются на счете 58, субсчет 2, должна соответствовать их номинальной стоимости.

Особенность финансовых вложений в векселя состоит в том, что они могут осуществляться не только на финансовом, но и на товарном рынке. Эмитентами приобретаемых векселей являются частные лица и органы исполнительной власти муниципальных образований.

Согласно действующей методологии на счете 58, субсчет 2 формируется информация о наличии и движении (19, С. 18):

- финансовых векселей,

- товарных векселей третьих лиц.

Когда поставщик (подрядчик) получает от покупателя (заказчика) его собственный товарный вексель, приобретение последнего нельзя отождествлять с финансовыми вложениями. Такой вексель выполняет функцию долговой расписки и принимается к учету как дебиторская задолженность (дебет счетов 62, 76 и др., субсчет «Векселя полученные»). Если полученный вексель выступает средством обеспечения предоставленного займа, то его учет организуется на счете 58, субсчет 3 «Предоставленные займы».

Приобретение организацией финансового векселя или товарного векселя третьего лица у своего покупателя (заказчика) в процессе ведения расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) отражается в учете записями: