Бухгалтерский учет финансовых вложений

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных  по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными  средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

При передаче в счет вклада в уставный капитал основных средств или  нематериальных активов под этой стоимостью понимается их первоначальная или остаточная стоимость, отраженная в бухгалтерском учете. При передаче материалов и аналогичного имущества под этой стоимостью понимается их балансовая стоимость, отраженная в бухгалтерском учете,

Поскольку передача имущества и  иных ценностей в счет вклада в  уставный капитал другой организации  не признается для целей бухгалтерского учета расходами, то их балансовая (остаточная) стоимость может списываться со счетов их учета непосредственно в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», минуя счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Финансовые вложения организации  в виде не денежных вкладов в уставный капитал другой организации отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58-1) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Предоставление вклада, т. е. непосредственная передача имущества и нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал в размере их балансовой (остаточной) стоимости, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов учета имущества.

Аналитический учет финансовых вложений в виде вкладов в уставные капиталы других организаций ведется раздельно по всем организациям, участником которых является данная организация.

Налоговые аспекты. В соответствии с п. 3 ст. 270 Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ) расходы передающей организации, в том числе в виде вклада в уставный капитал другой организации, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, т. е. они не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества и нематериальных активов в уставный капитал других организаций не признается его реализацией. Поэтому в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ указанные вклады в уставный капитал не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Так как операции по передаче имущества  и нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал другой организации не признаются объектом обложения налогом на добавленную  стоимость, то суммы НДС, уплаченные при их приобретении, не подлежат вычету.

 

2.1.2. Учёт финансовых вложений в акции

 

Учет движения акций  осуществляют преимущественно на активном счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Приобретение акций  отражают по дебету субсчета 1 счета 06, а продажу — по кредиту указанного субсчета.

Легкореализуемые акции, приобретаемые  на срок до 1 года, учитывают на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет 1 «Облигации и другие ценные бумаги». При значительном количестве приобретенных легкореализуемых акций организации могут открыть для их учета специальный субсчет.

Купленные акции учитывают  на счетах 06 и 58 в сумме фактических затрат на их приобретение. Фактические затраты складываются из покупной цены и дополнительных расходов по приобретению акций - оплаты услуг инвестиционного консультанта и инвестиционного посредника (брокера). Покупная цена состоит из номинальной цены и суммы премии, уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.

Акции могут оплачиваться в рублях, иностранных валютах, предоставлением имущества в собственность или пользование акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акций выражается в рублях.

С 1 июля 1997г. затраты по приобретению акций, как и других ценных бумаг, вначале учитывают  на счете 08 «Капитальные вложения». Со счета 08 фактическая себестоимость акций списывается в дебет счетов 06 или 58.

Если акции оплачены не полностью, но инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям, то акции приходуют по полной сумме фактических затрат с кредита счета 08. В дебет счета 08 относят оплаченную сумму с кредита денежных счетов и неоплаченную часть со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты за приобретенные акции». В этом случае в балансе приобретенные акции отражают также по фактическим затратам, а неоплаченную часть — по статье кредиторской задолженности.

В остальных случаях  суммы, внесенные за подлежащие приобретению акции, учитывают по дебету счета 76, субсчет «Расчеты за приобретенные акции», с кредита денежных счетов 51 или 52. В балансе эти суммы отражают по статье дебиторской задолженности.

При оплате приобретенных  акций имуществом их приходуют по покупной стоимости по дебету счета 06 или 58 с кредита счета 08. На счет 08 соответствующее имущество списывают  со счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» (на стоимость передаваемых основных средств) или 48 «Реализация прочих активов» (на стоимость прочего имущества или нематериальных активов). Передаваемое имущество оценивают по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.

Приобретенные акции  хранят в депозитарии или кассе самой организации. В функции депозитария, как правило, входят хранение акций, получение дивидендов по ним и перепродажа по поручению владельца.

Расходы организации  за услуги депозитариев отражают по дебету счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту денежных или расчетных счетов.

При хранении акций в  кассе организации их записывают в специальном реестре (книге), составляемом в двух экземплярах (для кассира и бухгалтерской службы). В реестре указывают наименование эмитента каждой акции, ее номинальную цену, покупную стоимость, номер и серию, общее количество и дату покупки и продажи.

Продажа акций оформляется  следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 76 «Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 48 «Реализация прочих активов» - на продажную стоимость акций;

Дебет счета 48 «Реализация  прочих активов» Кредит счета 06 «Долгосрочные  финансовые вложения» или счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» - на балансовую стоимость акций.

Дополнительные расходы по продаже акций также списываются в дебет счета 48.

Разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами счета 48 показывает финансовый результат от продажи акций. Эту разницу списывают со счета 48 на счет 80 «Прибыли и убытки».

При ликвидации акционерного общества, акции которого имеются в организации, производят такие же бухгалтерские записи, как и при продаже акций.

Акционерные общества могут  приобретать выпущенные ими ценные бумаги или выкупать их по требованию акционеров. Приобретение акций может происходить в целях:

- уменьшения размера  уставного капитала (по решению  общего собрания);

- уменьшения количества  акций, обращающихся на вторичном рынке (по решению Совета директоров);

- размещения среди  работников АО.

Выкупленные у собственных  акционеров акции учитываются на счете 56 «Прочие денежные документы». При выкупе акционерным обществом у акционеров принадлежащих им акций в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 56 «Прочие денежные документы» субсчет «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (например, субсчет 56-1) и кредиту счетов учета денежных средств (счета 50, 51) по номинальной стоимости. Если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 «Прочие денежные документы» выкупленных акций. Счета учета собственных источников: счет 81 «Использование прибыли», счет 87 «Добавочный капитал» субсчет «Эмиссионный доход» (87-2), счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При выкупе организациями  собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что выкупленные  акции могут отражаться в учете  по номинальной стоимости, тогда как общее правило учета разрешает учет по фактическим затратам на приобретение.

 

2.1.3. Учёт займов, предоставленных другим организациям

 

Предоставление другим организациям и физическим лицам  займов является одним из видов финансовых вложений, рассчитанных на получение дохода в виде процентов по займу. Организации имеют право предоставлять другим юридическим и физическим лицам денежные и иные займы в соответствии с заключенными договорами займа.

По договору займа  организация-заимодавец вправе претендовать на возврат денежных средств или вещей, аналогичных переданным ранее заемщику, и уплату процентов за пользованием займом.

В то же время договор  займа может быть безвозмездным (беспроцентным).

Первоначальная стоимость  финансовых вложений в займы определяется как денежное выражение суммы выданного займа.

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с предоставлением  организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

Организация-займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов  их размер определяется существующей в месте нахождения или месте  жительства займодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

На территории РФ используется единая учетная ставка (процентная ставка рефинансирования), устанавливаемая  ЦБ РФ. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Учет движения предоставленных  организацией другим юридическим и  физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов осуществляется на субсчете 58–3 «Предоставленные займы». Займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Займы, предоставленные  в денежной форме, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58-3) в корреспонденции со счетами  учета денежных средств (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.).

В случае если по договору займа передаются вещи (имущество), принадлежащие организации-займодавцу, то их передача отражается в учете по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58-3) в корреспонденции со счетами учета имущества (счета 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.).

Аналитический учет предоставленных  займов ведется по заемщикам и  срокам возврата займов. 

 

2.1.4. Учёт финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно

 

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

По ценным бумагам, для  которых не рассчитывается рыночная цена организатором торговли на рынке  ценных бумаг, первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету

В соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 другие виды полученных безвозмездно финансовых вложений, которые не являются ценными бумагами, должны приниматься к бухгалтерскому учету также по рыночной стоимости.

При определении рыночной стоимости финансовых вложений данные о ценах, действующих на дату принятия их к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Основной формой безвозмездного получения финансовых вложений (ценных бумаг) является получение их по договору дарения.

Документами, подтверждающими безвозмездное получение ценных бумаг и переход права собственности на них, являются акты их приемки-передачи с приложением договора дарения, счета-фактуры на безвозмездно полученные ценные бумаги и сами ценные бумаги.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных ценных бумаг отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98–2 «Безвозмездные поступления») в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения» (соответствующие субсчета).

Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-2), затем списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, относятся  к прочим доходам.

Налоговые аспекты. Для целей налогового учета согласно ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество относится к внереализационным доходам организации и должно оцениваться исходя из рыночных цен.

При безвозмездном получении  активов организация должна увеличить  размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на всю текущую рыночную стоимость безвозмездно полученных активов.

Аналитический учет по субсчету 98–2 «Безвозмездные поступления» ведется  по каждому безвозмездному поступлению  финансовых вложений.

 

2.2. Последующая оценка финансовых вложений

 

На стадии текущего учета  финансовых вложений организациям разрешено  корректировать первоначальную стоимость  финансовых вложений, по которой они  приняты к бухгалтерскому учету. Другими словами, в определенных случаях организации могут производить последующую оценку финансовых вложений.

Для целей последующей  оценки финансовые вложения организации  подразделяются на две группы, по которым  изменение стоимости в учете  отражается по-разному: