Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации – заемщика

Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации  – заемщика

 

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Материалы подготовлены группой  консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

 

Если организация получает заемные средства, то есть выступает  в качестве заемщика, то полученные средства она отражает в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) утвержденными приказом Минфина  Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н (далее ПБУ 15/01).

 

Хотя гражданское законодательство классифицирует такие хозяйственные  операции, как получение займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдача простого или переводного  векселя, выпуск и продажа облигаций, как самостоятельные сделки, в  бухгалтерском учете на указанные  сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01, исходя из заложенного  в Приказе Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 года №60н  «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (далее - ПБУ 1/98) требования приоритета содержания перед формой.

 

Обратите внимание!

 

Действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договора и договора государственного займа, кроме того, положения ПБУ 15/01 не распространяются на бюджетные и кредитные организации.

 

Отметим сразу, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила  бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов  по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных  с получением заемных средств.

 

Согласно пунктам 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного  долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или  кредита в сумме фактически поступивших  денежных средств или в стоимостной  оценке вещей, предусмотренной договором. Принимается данная задолженность  к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или  вещей и отражается в составе  кредиторской задолженности.

 

В зависимости от срока, на который заключается договор  на получение заемных средств, задолженность  по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой  превышает 12 месяцев, считается долгосрочной.

 

Указанная краткосрочная  и долгосрочная задолженность может  быть срочной и (или) просроченной. ПБУ 15/01 дает их понятия:

 

«срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения  которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном  порядке;

 

просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения».

 

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его  применению, утвержденным Приказом Минфина  Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и инструкции по его применению», для отражения  информации по полученным краткосрочным  кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для отражения  информации по долгосрочным кредитам и займам - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

 

Аналитический учет задолженности  по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным  организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам  заемных обязательств).

 

В бухгалтерском учете  организации-заемщика отражение задолженности  по поступившим заемным средствам  отражается следующим образом:Корреспонденция  счетов Содержание операции

Дебет Кредит

51 «Расчетный счет» 66 (67) «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» («Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») Отражена сумма краткосрочного (долгосрочного) кредита, полученного по договору

 

 

В соответствии с положениями  ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения  которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном  порядке) и просроченной (задолженность  по полученным займам и кредитам с  истекшим сроком погашения).

 

Обратите внимание!

 

Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно  на отдельных субсчетах, открываемых  к счетам 66 и 67.

 

Организация, получившая заемные  средства, по истечении срока платежа  обязана осуществить перевод  срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком  в день, следующий за днем, когда  по условиям договора займа или кредита  заемщик должен был осуществить  возврат основной суммы долга.

 

Перевод срочной задолженности  в просроченную отражается в бухгалтерском  учете организации- заемщика следующим  образом:Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» субсчет  «Учет срочной задолженности» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам» Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности

67 «Расчеты по долгосрочным  кредитам и займам» субсчет  «Учет срочной задолженности» 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам» Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности

 

 

Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет  организациям - заемщикам учитывать  долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных  вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке  закреплен в учетной политике организации.

 

Вариант 1.

 

Организация заемщик учитывает  заемные средства по долгосрочному  договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока  договора.

 

Вариант 2.

 

Организация заемщик сначала  учитывает задолженность по долгосрочному  договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод  ее в краткосрочную в момент, когда  до истечения срока действия договора остается 1 год.

 

Если организация получает заемные средства в иностранной  валюте, то эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету  «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина Российской Федерации  от 10 января 2000 года №2н (далее ПБУ 3/2000).

 

Заемные средства могут предоставляться  не только в валюте Российской Федерации  – рублях, но и в иностранной  валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация – заемщик обязана  руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01:

 

«Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному  или выраженному в иностранной  валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка  Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая  размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон».

 

Расходы в виде суммовой разницы  возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу в условных денежных единицах на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует  фактически поступившей (уплаченной) сумме  в рублях.

 

Возникающая разница между  рублевой оценкой обязательств на дату принятия к учету кредиторской задолженности  и ее рублевой оценкой на дату признания  расхода представляет собой суммовую разницу. Наиболее правильным будет  признать датой возникновения суммовых разниц - дату погашения задолженности  по договорам кредитов и займов.

 

Таким образом, суммовая разница  по займу (кредиту), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, возникает и отражается в бухгалтерском  учете в момент возврата займа (кредита).

 

Бухгалтерский учет доходов  и расходов организации регулируется ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в которых приводится определение суммовой разницы, учитываемой  при установлении величины доходов  и расходов от обычных видов деятельности.

 

Так, согласно пункту 6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей понимается разница  между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в  иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу  на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой  этой кредиторской задолженности, исчисленной  по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода  в бухгалтерском учете. Аналогично в соответствии с ПБУ 9/99 суммовая разница определяется в отношении  доходов по обычным видам деятельности.

 

Согласно пункту 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком  полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные  обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете  заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение  согласованного сторонами курса  приводит к тому, что у организации-кредитора  возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству  в большей сумме по сравнению  с той, которая была получена от кредитора, то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов  происходит уменьшение экономических  выгод организации-заемщика, приводящее к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод  происходит в результате того, что  источником покрытия этих затрат могут  быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц. Таким  образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а суммовая разница, возникающая  при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным  видом расхода организации, так  как соответствует критериям  расхода, установленным пунктом 2 ПБУ 10/99.

 

Поскольку суммовая разница  не является расходом по обычным видам  деятельности, она учитывается в  составе прочих внереализационных  расходов.

 

Положительная суммовая разница, возникающая в результате снижения согласованного курса условной единицы  на дату погашения задолженности, может  быть признана в целях бухгалтерского учета самостоятельным видом  дохода организации-должника, поскольку  она соответствует критериям  дохода, установленным пунктом 2 ПБУ 9/99.

 

Организация-заемщик в  соответствии с Приказом Минфина  Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения  по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (далее ПБУ 5/01) может  использовать заемные средства на следующие  цели:

 

·   для предварительной  оплаты материально-производственных запасов (далее МПЗ), других ценностей, работ, услуг и тому подобного;

 

·   для приобретения или строительства инвестиционного  актива;

 

·   на иные цели.

 

Порядок учета основных затрат (к которым относятся проценты) связанных с получением и использованием заемных средств зависит от цели, на которые организация получает заемные средства.

 

Рассмотрим учет затрат несколько  подробнее.

 

Согласно пункту 15 ПБУ 15/01:

 

«В случае если организация  использует средства полученных займов и кредитов для осуществления  предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов  и задатков в счет их оплаты, то расходы  по обслуживанию указанных займов и  кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской  задолженности, образовавшейся в связи  с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении  в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов  и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в  бухгалтерском учете в общем  порядке - с отнесением указанных  затрат на операционные расходы организации - заемщика».

 

Если организация –  заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся  на увеличение дебиторской задолженности.

 

После принятия к учету  МПЗ или иных ценностей, начисленные  проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе  операционных расходов, то есть в общем  порядке.

 

Обратите внимание!

 

Установленный ПБУ 15/01 порядок  полностью соответствует порядку  учета процентов по заемным средствам  при приобретении МПЗ, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом ПБУ 5/01.

 

Напомним, что пунктом 6 данного  ПБУ 5/01 установлено, что проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные  до принятия к бухгалтерскому учету  МПЗ, если они привлечены для приобретения этих запасов, считаются фактическими затратами организации и учитываются  в фактической себестоимости  последних.