Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации – заемщика

 

Пример 1.

 

10 марта 2006 года торговая  организация получила в банке  кредит для приобретения партии  товаров в сумме 500 000 рублей, сроком  на один месяц под 30% годовых.  В соответствии с условиями  кредитного договора организация  уплачивает банку проценты за  пользование кредитом вместе  с погашением суммы кредита.

 

Организация 13 марта осуществила  предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 марта 2006 года. Сумму кредита организация  возвратила в банк 10 апреля 2006 года.

 

В бухгалтерском учете  организации бухгалтер организации  отразил это следующим образом:Корреспонденция  счетов Сумма, рублей Содержание операции

Дебет Кредит

10 марта

51 66-1 500 000 Отражена сумма полученного кредита

13 марта

60-2 51 500 000 Перечислена предоплата за товары

20 марта

41 60 423 729 Приняты к учету товары от поставщика

19 60 76 271 Учтен НДС по поступившим товарам

60-3 66-2 4109,59 Начислены проценты по полученному кредиту (30% : (365 : 100) x 500 000 руб. х 10 дней)

41 60-3 4109,58 Включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету

60 60-2 500 000 Зачтена предоплата за товары

31 марта

91-2 66-2 4520,54 Начислены проценты по полученному кредиту (30% : (365: 100) x 500 000 руб. х 11 дней)

10 апреля

91-2 66-2 4109,59 Начислены проценты по полученному кредиту (30% : (365: 100) x 500 000 руб. х 10 дней)

66-1 51 512 739,72 Возвращена сумма заемных средств и сумма причитающихся процентов 500 000+ 4109,59 + 4520,54 + 4109,59

 

 

Окончание примера.

 

Вначале поясним, что понимается под инвестиционным активом.

 

Инвестиционный актив  представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому  использованию требует значительного  времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующих  большого времени и затрат на приобретение их или строительство.

 

Если указанные объекты  приобретаются непосредственно  для перепродажи, они не относятся  к инвестиционным активам, а учитываются  как товары.

 

Обратите внимание!

 

Объекты основных средств, не требующие монтажа, не признаются инвестиционными  активами. Бухгалтерский учет процентов  по заемным средствам по таким  объектам основных средств ведется  в порядке, предусмотренном для  приобретения МПЗ.

 

Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного  актива, то затраты по кредитам и  займам включаются в стоимость этого  актива и погашаются посредством  начисления амортизации. Данное положение  следует из пункта 23 ПБУ 15/01:

 

«Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся  к приобретению и (или) строительству  инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и  погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда  правилами бухгалтерского учета  начисление амортизации актива не предусмотрено.

 

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием  инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация  не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся  на текущие расходы организации  в порядке, изложенном в пункте 14 настоящего Положения».

 

При этом необходимо иметь  в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих  условий:

 

·  возникновение расходов по приобретению и (или) строительству  инвестиционного актива;

 

·  фактическое начало работ, связанных с формированием  инвестиционного актива;

 

·  наличие фактических  затрат по займам и кредитам или  обязательств по их осуществлению.

 

Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с пунктами 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается:

 

·  либо с первого числа  месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;

 

·  либо с первого числа  месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. На практике, случается, что выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к  учету в качестве основных средств;

 

в зависимости от того, которая  из дат наступит раньше.

 

После указанной даты затраты  по полученным заемным средствам  включаются в состав операционных расходов организации-заемщика, то есть в общем  порядке.

 

Обратите внимание!

 

Так как строительство  инвестиционных активов процесс  достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда  работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться  пунктом 28 ПБУ 15/01:

 

«При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного  актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие  расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 настоящего Положения.

 

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного  актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших  в процессе строительства актива технических и (или) организационных  вопросов».

 

Если организация использует для приобретения инвестиционного  актива заемные средства, которые  не связаны с его приобретением, то начисление процентов за пользование  денежными средствами производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными  в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного  актива.

 

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в  первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к  ПБУ 15/01.

 

Отметим еще один момент. Случается, что, получив заемные  средства на приобретение инвестиционного  актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся  сроки оплаты, то есть денежные средства «зависают». Однако организация несет  расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Чтобы снизить свои расходы, на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). На величину полученного дохода организация сможет уменьшить затраты по полученным заемным средствам. На это указывает пункт 26 ПБУ 15/01.

 

В том случае, если организация  – заемщик использует заемные  средства на какие-то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы  начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав операционных расходов организации.

 

Пример 2.

 

Организация получила 1 февраля  кредит в банке в размере 100 000 рублей сроком на один месяц под 24% годовых. Данная сумма предназначена для  проведения ремонта производственного  цеха. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения кредита.

 

В этом случае бухгалтер организации  отразит эти операции следующим  образом:Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции

Дебет Кредит

51 «Расчетный счет» 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга по кредиту» 100 000 Отражена сумма полученных по кредитному договору денежных средств

91 субсчет «Прочие расходы» 66 субсчет «Проценты по кредиту» 1901, 85 Начислена сумма процентов за пользование кредитом (100 000 рублей х 24 :(365 х 100) х 28 дн.)

66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» 51 «Расчетный счет» 101 901,85 Возвращена сумма кредита вместе с причитающимися процентами

 

 

Отражение в бухгалтерском  учете дополнительных затрат, произведенных  организацией-заемщиком в связи  с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных  обязательств.

 

Согласно пункту 19 ПБУ 15/01:

 

«Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением  заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

 

оказанием заемщику юридических  и консультационных услуг;

 

осуществлением копировально-множительных работ;

 

оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим  законодательством);

 

проведением экспертиз;

 

потреблением услуг связи;

 

другими затратами, непосредственно  связанными с получением займов и  кредитов, размещением заемных обязательств».

 

Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый. Такие затраты отражаются в учете организацией – заемщиком  в том отчетном периоде, в котором  они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская  задолженность, с последующим отнесением в состав операционных расходов в  течение срока погашения заемного обязательства.

 

Пример 3.

 

Предположим, что строительная организация получила 10 января 2006 года в банке кредит в размере 1000 000 рублей сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней  организации за экспертизу данного  договора вознаграждение в размере 6 000 рублей (без НДС).

 

Учетной политикой организации  предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований учитываются в  составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока  действия договора относятся на операционные расходы.

 

В бухгалтерском учете  организации это отразится следующим  образом:Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции

Дебет Кредит

97 «Расходы будущих периодов» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 6 000 Учтены расходы по оплате услуг экспертов

76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами» 51 «Расчетный счет» 6 000 Оплачены услуги по экспертизе

51 «Расчетный счет» 66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» 1000 000 Получены денежные средства по кредитному договору

Затем ежемесячно в течение  срока действия кредитного договора (6 мес.) бухгалтер будет включать в состав операционных расходов соответствующую  часть затрат по экспертизе договора.

91 субсчет «Прочие расходы» 97 «Расходы будущих периодов» 1000 Часть дополнительных затрат учтена в составе операционных расходов

 

 

Порядок организации бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету  «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

 

Валютные операции по привлечению  кредита осуществляются в безналичном  порядке и отражаются в учете  у заемщика на момент получения денежных средств. Зачисление иностранной валюты производится на текущие валютные счета  организации в уполномоченных банках.

 

Организация-заемщик принимает  к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи валютных средств  кредитные обязательства по основной сумме долга в составе кредиторской задолженности. Основная сумма долга (задолженность) по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учитывается  организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или  кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.

 

Задолженность по кредиту, предоставленному в иностранной валюте, учитывается  заемщиком в рублевой оценке по курсу  Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции.Корреспонденция  счетов Содержание операции

Дебет Кредит

52-1 67-1 Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет

 

 

В зависимости от срока  кредита кредиторская задолженность  может быть краткосрочной или  долгосрочной.

 

При получении кредита  или займа на срок более 12 месяцев  в учете организации-заемщика должна быть сделана запись по дебету счета  учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту  счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

 

Рабочим планом счетов может  предусматриваться использование  следующих счетов:

 

52 «Валютные счета», субсчет  «Валютные счета внутри страны» 

 

66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам», субсчет  «Расчеты по основной сумме  кредита или займа» (66-1)

 

67 «Расчеты по долгосрочным  кредитам и займам», субсчет  «Расчеты по основной сумме  кредита или займа» (67-1).Корреспонденция  счетов Содержание операции

Дебет Кредит

52-1 67 Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет

 

 

Соответственно, при получении  кредита или займа на срок менее 12 месяцев у заемщика оформляется  аналогичная запись в корреспонденции  с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам».Корреспонденция  счетов Содержание операции

Дебет Кредит

52-1 66 Зачислен полученный краткосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет

 

 

Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным  договором. Согласно гражданско-правовым нормам обязанности организации  по возврату кредита считаются выполненными после зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.