Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации – заемщика

 

Уплачиваться проценты могут  как в денежной, так и в натуральной  форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст  договора положение о том, в какой  валюте (или денежной единице) следует  исчислять проценты.

 

Кроме того, чтобы стороны  могли точно определить размер процентов  по договору, они должны руководствоваться  формулой, для которой необходимо знать:

 

·  размер, предоставляемых  средств;

 

·  ставку процентов (годовую);

 

·  фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются  в пользование заемные средства.

 

Как правило, за базу принимается  действительное число календарных  дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30, 31, 28 или 29 дней.

 

Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид:

 

Проценты = Сгод. : (365 x 100) х  Р х S, где

 

С год. - годовая процентная ставка;

 

P - период, за который исчисляются  проценты (в днях);

 

S - сумма займа, на которую  начисляются проценты.

 

Для справки: банки пользуются исключительно данной формулой.

 

Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов  количество дней в году принимается  равным 360 дням или в месяце - 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

 

Обратите внимание!

 

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с  учетом причитающихся на конец отчетного  периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

 

В бухгалтерском учете  организации суммы начисленных  процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

 

Оплата начисленных процентов  уменьшает кредиторскую задолженность  по полученным заемным средствам.

 

Пример 5.

 

Производственному предприятию  ООО «Техника» 10 марта 2006 года банком был предоставлен кредит в сумме 1000 000 рублей сроком на 3 месяца под 24% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация обязана ежемесячно уплачивать банку проценты за пользование  кредитом не позднее 5 числа следующего месяца.

 

Срок возврата кредита, установленный  договором – 10 июня 2006 года.

 

Общая сумма процентов, которую  должно уплатить ООО «Техника» за пользование предоставленным кредитом составит:

 

1000 000 рублей х 24 : (366 х  100) х 93 дн. = 60 983,61 рубля;

 

В бухгалтерском учете  ООО «Техника» операции с заемными средствами были отражены следующим  образом:Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции

Дебет Кредит

10 марта 2006 года

51 «Расчетный счет» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» 1000 000 Получена сумма кредита

31 марта 2006 года

91 «Прочие доходы и расходы» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 14 426,23 Начислена сумма процентов по кредиту за март 2005 года (1 000 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 22 дн.)

5 апреля 2006 года

66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» субсчет  «Сумма начисленных процентов  по кредитному договору» 51 «Расчетный счет» 14 426,23 Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за март

30 апреля 2006 года

91 «Прочие доходы и расходы» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 19 672,13 Начислена сумма процентов по кредиту за апрель 2004 года (1000 000 рублей х 24 :(366 х 100) х 30 дн.)

5 мая 2006 года

66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» субсчет  «Сумма начисленных процентов  по кредитному договору» 51 «Расчетный счет» 19 672,13 Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за апрель

30 мая 2006 года

91 «Прочие доходы и расходы» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 20 327,87 Начислена сумма процентов по кредиту за май 2004 года (1 000 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 31 дн.)

5 июня 2006 года

66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» субсчет  «Сумма начисленных процентов  по кредитному договору» 51 «Расчетный счет» 20 327,87 Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за кредит

10 июня 2006 года

91 «Прочие доходы и расходы» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 6 557,38 Начислена сумма процентов по кредиту за июнь 2004 года (1000 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 10 дн.)

66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» 51 «Расчетный счет» 1 006 557,38 Возвращена банку сумма заемных средств и сумма процентов за пользование кредитными средствами за июнь 2005 года

 

 

При начислении процентов  по заемным средствам есть один момент, на который бухгалтеру следует обратить особое внимание. Дело в том, что  положения ПБУ 15/01 не дают четкого  ответа на вопрос, в какой момент организация – заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 данного  бухгалтерского документа установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным  договором, а пункт 18 ПБУ 15/01 этого  же документа требует от заемщика производить начисление причитающихся  процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

 

Поэтому в случае, если условиями  договора не определено ежемесячное  начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация –  заемщик все равно должна начислять  проценты равномерно (ежемесячно).

 

Совет: предусматривайте в  договорах ежемесячное начисление процентов, иначе возможно появление  в бухгалтерском учете возможных  отклонений при отражении процентов, начисленных в соответствии с  условиями договора и начисляемых  ежемесячно.

 

Так как бухгалтерский  стандарт допускает начислять проценты двумя возможными способами, организация  должна выбрать любой из вариантов  и закрепить данное положение  в своей учетной политике.

 

 Приведем пример из  консультационной практики ЗАО  «BKR-Интерком-Аудит» о признании  процентов по займу, использованному  для строительства жилого дома.

 

Пример 6.

 

Вопрос:

 

Коммерческая организация (ЗАО) получила заем в размере 10 млн. руб. под 6% годовых от другой коммерческой компании. В договоре займа не указано, на какие конкретно цели он выдается.

 

Через 5 рабочих дней после  поступления заемных денежных средств  на расчетный счет ЗАО направило  сумму в размере 9,5 млн. руб. на инвестирование строительства жилого дома. Других поступлений на расчетный счет ЗАО  в данный период не было.

 

Вопрос: Следует ли для  целей бухгалтерского учета включать начисленные проценты по займу в  стоимость инвестиционного актива (и в какой части – полностью  или пропорционально доле оплаты по договору инвестирования) или сумму  процентов следует относить к  операционным расходам?

 

Ответ:

 

Правила формирования в бухгалтерском  учете информации об основных средствах  организации, в том числе правила  формирования первоначальной стоимости  основного средства, устанавливает  положение по бухгалтерскому учету  «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации  от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01).

 

К фактическим затратам, формирующим  первоначальную стоимость основных средств, относятся начисленные  до принятия объекта основных средств  к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или  изготовления этого объекта.

 

Однако положения ПБУ 15/01 предусматривают два варианта отнесения  процентов по займу в состав расходов.

 

В общем случае затраты  по полученным займам и кредитам, непосредственно  относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного  актива, должны включаться в стоимость  этого актива и погашаться посредством  начисления амортизации (пункт 23 ПБУ 15/01).

 

Затраты же по полученным займам и кредитам, связанным с формированием  инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация  не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся  на текущие расходы организации  в общеустановленном порядке. Так  как по объектам жилищного фонда  амортизация не начисляется (пункт 17 ПБУ 6/01), то проценты по займу, использованному  для сооружения жилого дома, не относятся  к затратам, включаемым в первоначальную стоимость основного средства. Указанные  проценты являются операционными расходами  организации и подлежат включению  в финансовый результат организации.

 

Оценивая соотношение  норм ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 с позиций  теории права, можно заключить, что  нормы ПБУ 6/01 являются общими, так  как регулируют вопросы формирования первоначальной стоимости любых  основных средств. Нормы же ПБУ 15/01 являются специальными, так как в них  идет речь об учете расходов по займам и кредитам для конкретного вида имущества – не подлежащего амортизации. Таким образом, как нам представляется, в рассматриваемом случае следует  руководствоваться нормами ПБУ 15/01, являющимися специальными по отношению  к нормам ПБУ 6/01.

 

В свете изложенного выше, можно сделать вывод о том, что вся сумма начисленных  процентов по полученному займу  включается в состав операционных расходов отчетного периода их признания.

 

В ходе устного обсуждения выяснено, что строящийся объект –  жилой дом может быть предназначен для перепродажи, и соответственно после перехода права собственности  к ЗАО квартиры не будут введены  в эксплуатацию как объекты основных средств, а включены в состав товаров. Однако в момент инвестирования средств  в строительство ЗАО однозначно не определяет назначение имущества.

 

Так как общий принцип  признания затрат по полученным займам и кредитам по ПБУ 15/01 состоит в  том, что указанные затраты должны признаваться текущими расходами, то акцентируем  внимание на исключении. Особый порядок  установлен для части расходов по займам, которая подлежит включению  в стоимость инвестиционного  актива. Также в случае, если организация  использует средства полученных займов и кредитов для осуществления  предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.

 

Понятие инвестиционного  актива определено как объект имущества, подготовка которого к предполагаемому  использованию требует значительного  времени. Исключаются из данной категории  объекты, приобретаемые непосредственно  для перепродажи. Так как организация  не может квалифицировать строящийся объект как предназначенный непосредственно  для продажи, то исключать строящийся дом из категории инвестиционного  актива неправомерно.

 

Также необоснованно расценивать  инвестиции в строительство жилого дома как предварительную оплату товарно-материальных ценностей, так  как на этапе строительства у  организации нет достаточных  оснований для квалификации будущего объекта как товара.

 

Поэтому в отношении процентов  по полученному займу следует  применять правила учета расходов по займам, направленным на приобретение инвестиционного актива. Как было отмечено выше, в общем случае затраты  по полученным займам и кредитам, непосредственно  относящиеся к приобретению или  строительству инвестиционного  актива, должны включаться в стоимость  этого актива и погашаться посредством  начисления амортизации. Правила пункта 23 ПБУ 15/01 относительно включения в  стоимость инвестиционного актива процентов, прежде всего, преследуют цель соблюсти принцип равномерного включения  расходов в состав себестоимости  реализованной продукции.

 

В отношении объектов основных средств, по которым амортизация  не начисляется, стоимость объекта  не участвует в формировании себестоимости  реализованной продукции. Поэтому  затраты в виде процентов по займу, направленному на приобретение объекта, признаются организацией в качестве операционных расходов в момент их начисления.

 

По завершении строительства  объект может быть квалифицирован как  товар. Себестоимость реализованных  товаров формирует расходы организации  в момент продажи. Исходя из правил ПБУ 5/01 себестоимость товаров состоит из фактических затрат на их приобретение, в том числе начисленных до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. На основании этого можно заключить, что размер процентов по займу, направленному на сооружение объекта строительства, влияет на финансовый результат от продажи в дальнейшем этого объекта. Поэтому себестоимость товаров, сформированная без учета суммы начисленных процентов, повлияет на размер рентабельности сделок по купле-продаже квартир, что может повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности.

 

В то же время следует учитывать, что бухгалтерская отчетность составляется по определенным правилам с учетом показателя существенности. Объявить о том, какая величина показателя будет приниматься как существенная, следует в учетной политике. Пункт 11 ПБУ 1/98 устанавливает, что организация  должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными  пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы  ведения бухгалтерского учета, без  знания, о применении которых заинтересованными  пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового  положения, движения денежных средств  или финансовых результатов деятельности организации. К способам ведения  бухгалтерского учета, относятся, в  частности, способы оценки товаров  и признания прибыли от продажи  товаров.