Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации – заемщика

 

В бухгалтерском учете  погашение кредитных обязательств признается в момент списания денежных средств с валютного счета  заемщика.Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

66, 67 52-1 Списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате заемных средств

 

 

В зависимости от содержания договоров банковского кредита  и займа устанавливается наличие  сумм срочной и (или) просроченной задолженности.

 

Договор вступает в силу и  становится обязательным для сторон с момента его заключения, для  договоров займа и кредита -- это  момент передачи денежных средств.

 

Если условиями договора предусмотрено погашение валютного  кредита по частям, то просрочка  возврата очередной его части  дает кредитору право требовать  досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов.

 

Валютные операции по уплате штрафных санкций в счет исполнения кредитных обязательств, осуществляемые со счетов организации в уполномоченных банках или третьих лиц в пользу резидентов и нерезидентов, могут  производиться без специального разрешения (лицензии) Банка России.

 

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 переоценке в рублевом эквиваленте  подлежит выраженная в иностранной  валюте стоимость средств в расчетах (включая расчеты по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом на дату составления бухгалтерской  отчетности.

 

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в том  отчетном периоде, к которому относится  дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская  отчетность.

 

Курсовая разница между  рублевой оценкой валютных обязательств по курсу, установленному Банком России на отчетную дату, и их рублевой оценкой  по курсу Банка России, действовавшему на дату зачисления денежных средств  или на дату проведения последней  переоценки, учитывается на конец  текущего периода.

 

Задолженность по полученному  кредиту (займу) в иностранной валюте списывается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения платежа. Одновременно организация отражает в учете  курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу  Банка России, действовавшему на дату возврата валютных средств, и их рублевой оценкой по курсу Банка России, действовавшему на дату проведения последней  переоценки.

 

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы  основного долга по кредитному договору, относятся на финансовые результаты организации как внереализационные  доходы и расходы.

 

Таким образом, курсовая разница  признается при каждой переоценке средств  в расчетах по кредитам и займам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения кредитных обязательств (погашения  кредита).

 

Пример 4.

 

Организация получила заем в  сумме 150 000 долл. США на 2 месяца.

 

Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):

 

- на дату зачисления  валютных средств (15 марта) - 30,50 руб./USD;

 

- на отчетную дату (31 марта, 30 апреля) - 31 руб./USD;

 

- на дату возврата займа  (15 апреля) - 30,70 руб./USD.Корреспонденция  счетов Сумма, рублей Содержание операции

Дебет Кредит

52-1 66-1 4 575 000 Зачислен полученный краткосрочный заем в иностранной валюте на текущий валютный счет (150 000 USD х 30,50 руб./USD)

91-2 66-1 75 000 Отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на отчетную дату и их рублевой оценкой по курсу Банка России на дату получения займа (150 000 USD х (31,00 руб./USD – 30,50 руб./USD))

66-1 52-1 4 605 000 Списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате займа (150 000 USD х 30,70 руб./USD)

66-1 91-1 45 000 Отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на дату возврата займа и их рублевой оценкой по курсу Банка России на дату проведения последней переоценки [150 000 USD х (30,70 руб./USD – 31,00 руб./USD)]

 

 

Правила формирования в бухгалтерском  учете информации о затратах, связанных  с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, приведены в  ПБУ 15/01, согласно п. 2 которого к беспроцентным  договорам займа и договорам  государственного займа данные правила  не применяются.

 

Проценты за пользование  предоставленными валютными средствами начисляются ежемесячно с момента  зачисления иностранной валюты на счет организации согласно порядку, установленному договором. Сумма процентов увеличивает  основное кредитное обязательство.

 

Исполнение организацией обязательств по уплате процентов должно производиться в сроки, установленные  договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.

 

Задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в  бухгалтерском учете с учетом причитающихся к уплате процентов  согласно условиям договоров на конец  отчетного периода.

 

Начисленные проценты принимаются  к учету в рублевой оценке по курсу  Банка России, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии -- по курсу, согласованному сторонами  сделки. Порядок пересчета задолженности  по процентам аналогичен порядку, установленному в отношении основного долга.

 

Поэтому курсовая разница  определяется при каждой переоценке невыплаченных процентов по кредитным  обязательствам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения обязательств по их уплате.

 

Основанием для прекращения  начисления в бухгалтерском учете  курсовых разниц, возникающих при  переоценке остатка средств в  расчетах по кредитным и заемным  обязательствам в иностранной валюте, является прекращение обязательств по данному кредитному договору.

 

Курсовые разницы по кредитному договору, в котором обязательства  перед кредитором выражены в иностранной  валюте, не начисляются с момента (указанного в тексте договора) окончания  действия кредитного договора (который  может быть пролонгирован), если в  нем предусмотрено, что с данного  момента (даты) прекращаются обязательства  сторон (займодавца и заемщика) по договору.

 

При отсутствии вышеуказанного условия в тексте кредитного договора курсовые разницы начисляются до обусловленного договором момента (даты) окончания исполнения сторонами  обязательств по возврату организацией-заемщиком  всей суммы кредита (займа) и процентов  по нему.

 

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы  основного долга по кредитному договору, признаются в составе внереализационных  доходов и расходов, тогда как  курсовые разницы, возникающие при  переоценке начисленных процентов, отражаются в соответствии с порядком, предусмотренным для признания  затрат по обслуживанию кредитов.

 

Затраты по полученным займам и кредитам являются расходами того периода, в котором они произведены, и относятся к операционным расходам, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного  актива -- объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию  требует значительного времени.

 

Затраты по займам и кредитам включаются в текущие расходы  в сумме причитающихся платежей согласно условиям заключенных договоров  независимо от того, в какой форме  и когда фактически производятся вышеуказанные платежи.

 

Начисленные проценты по кредитам и займам, относимые к операционным расходам, отражаются в бухгалтерском  учете организации-заемщика на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет  «Прочие расходы» (91-2)

 

66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам», субсчет  «Расчеты по процентам» (66-3)

 

67 «Расчеты по долгосрочным  кредитам и займам», субсчет  «Расчеты по процентам» (67-3).Корреспонденция  счетов Содержание операции

Дебет Кредит

91-2 66-3, 67-3 Начислена задолженность по процентам по кредитам и займам в иностранной валюте

91-2 66-3, 67-3 Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения

 

 

Таким образом, затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, отражаются в составе операционных расходов и включаются в финансовый результат организации.

 

При использовании займов и кредитов для предварительной  оплаты при приобретении материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по обслуживанию займов и  кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате займодавцам) относятся организацией-заемщиком  на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной  оплатой и (или) выдачей авансов  и задатков на вышеуказанные цели.Корреспонденция  счетов Содержание операции

Дебет Кредит

60, 76 52 Отражена предварительная оплата за поставку материально-производственных запасов (работ, услуг) за счет средств ранее полученного кредита (займа)

60, 76 66-3, 67-3 Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте

60, 76 66-3, 67-3 Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения и принятия к учету материально-производственных запасов (работ, услуг)

 

 

При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и отражение  других расходов, связанных с обслуживанием  полученных займов и кредитов, осуществляются в бухгалтерском учете в общем  порядке с отнесением на операционные расходы организации-заемщика.Корреспонденция  счетов Содержание операции

Дебет Кредит

10, 41, 20 60, 76 Приняты к учету материально-производственные запасы (работы, услуги), включая ранее начисленные проценты за кредит

91-2 66-3, 67-3 Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте после поступления материально-производственных запасов (работ, услуг)

91-2 66-3, 67-3 Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения после поступления материально-производственных запасов (работ, услуг)

 

 

Если организация использует полученные займы и кредиты для  приобретения и (или) строительства  инвестиционного актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком (в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость  этого актива.Корреспонденция счетов Содержание операции

Дебет Кредит

08 66-3, 67-3 Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте до ввода объекта в эксплуатацию

08 66-3, 67-3 Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора и до ввода объекта в эксплуатацию

 

 

Затраты по полученным займам и кредитам перестают включаться в первоначальную стоимость инвестиционного  актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или его ввода в эксплуатацию. После вышеуказанной даты все  расходы по данному кредиту включаются в операционные расходы организации.Корреспонденция  счетов Содержание операции

Дебет Кредит

91-2 66-3, 67-3 Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте после ввода объекта в эксплуатацию

91-2 66-3, 67-3 Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора и до их фактического погашения после ввода объекта в эксплуатацию

 

 

Таким образом, курсовая разница, образовавшаяся при переоценке задолженности  по причитающимся к уплате процентам, как составляющая затрат, связанных  с обслуживанием валютных кредитов, относится:

 

-- на увеличение стоимости  материальных ценностей -- в части  затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение материально-производственных  запасов (иных ценностей, работ,  услуг) и начисленным до их  поступления в организацию (принятия  к учету);

 

-- к операционным расходам -- в части затрат по кредитам, взятым на текущие цели, а также  на приобретение материально-производственных  запасов (иных ценностей, работ,  услуг), начисленных после их поступления  в организацию (принятия к учету); на приобретение (строительство)  инвестиционных активов, по которым  в бухгалтерском учете не предусмотрено  начисление амортизации; на сооружение  инвестиционных активов в случае  прекращения строительных работ  более чем на три месяца;

 

-- к инвестициям -- в  части затрат по кредитам, взятым  на приобретение (строительство)  амортизируемых инвестиционных  активов; на текущие цели и  так далее.

 

Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что:

 

«Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация  производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа  и (или) кредитном договоре».