Бухгалтерский учет основных средств

 

 

Линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения применялся предприятиями и ранее. Алгоритм его расчета соответствует линейному методу, применяемому в бухгалтерском учете. В данной работе пример начисления амортизации линейным методом уже приводился.

В целях налогообложения амортизацию можно рассчитывать также нелинейным методом. Для этого остаточная стоимость основного средства на начало месяца умножается на норму его амортизации. А в первый месяц эксплуатации основного средства амортизацию исчисляют от его первоначальной стоимости. Месячная норма амортизации рассчитывается по формуле:

K = (2: N) х 100%, (4)

где K - норма амортизации в процентах;

N - срок полезного использования  основного средства в месяцах.

После того как остаточная стоимость объекта станет равна 20% от его первоначальной стоимости, порядок расчета амортизации должен измениться. В следующем месяце эта остаточная стоимость принимается за базовую сумму и от нее амортизация исчисляется уже равными долями, как при линейном методе (п.5 ст.259 Налогового кодекса РФ).

В качестве примера рассмотрим, как начислялась бы амортизация компьютера нелинейным методом. Норма его амортизации составит 4,17% ( (2: 48 мес) х 100%). В декабре была бы начислена амортизация 1501 руб. (36000 руб. х 4,17%), а в июле - 1439 руб. ( (36000 руб. - 1501 руб) х 4,17%). Так амортизацию нужно будет начислять, пока остаточная стоимость компьютера не снизится до 7200 руб. (36 000 руб. х 20%). В январе 2010 года остаточная стоимость компьютера составит 7136 руб. Поэтому с февраля 2010 г и до конца срока полезного использования (до ноября 2010 г. включительно, то есть в течение 8 месяцев) амортизацию нужно будет начислять в размере 714 руб. (7136 руб.: 10 мес).

В бухгалтерском учете нет аналога нелинейному методу амортизации. Нелинейный метод во многом схож со способом уменьшаемого остатка, однако между этими методами есть несколько отличий (табл.8).

Таблица 8

Сравнение нелинейного метода амортизации и способа уменьшаемого остатка

№ п/п	Сходство способов	Различия способов
		Нелинейный способ	Способ уменьшаемого остатка
1	Норму амортизации умножают на остаточную стоимость основных средств	Для расчета берется остаточная стоимость, сложившаяся на начало текущего месяца	Для расчета берется остаточная стоимость, сложившаяся на начало года
2	Норма амортизации увеличивается на определенный коэффициент	Коэффициент ускорения установлен налоговым кодексом РФ в размере 2	Устанавливается законодательством РФ, для большинства основных средств никаких коэффициентов ускорения не предусмотрено.
3	Когда остаточная стоимость объекта будет 20% от его первоначальной стоимости, сумма ежемесячных отчислений будет равна данной базовой стоимости, поделенной на количество оставшихся месяцев срока полезного использования	Когда остаточная стоимость объекта достигнет 20% от его первоначальной стоимости, амортизация начисляется в прежнем порядке

 

Перечень основных средств, по которым будет применяться ускоренная амортизация, организация может определить самостоятельно. Об этом сказано в письме Минфина России от 23 января 2002 г. № 04-02-06/2/4. Начислять амортизацию по повышенным нормам можно лишь в том случае, когда это предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, в п.7 ст.259 кодекса сказано, что если оборудование используется в несколько смен или работает в "агрессивной среде", то норму амортизации по нему можно увеличить, но не более чем в два раза. Там же разъясняется, что считать "агрессивной" средой: среду, которая вызывает повышенный износ основных средств. Решение о том, является среда "агрессивной" или нет, принимает руководитель организации. Кроме того, глава 25 НК позволяет быстрее самортизировать основные средства, работающие во взрывоопасной, пожароопасной или токсичной среде, которая может приводить к аварийным ситуациям. Однако нельзя применять ускоренную амортизацию по тем основным средствам, которые относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если при этом амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Рассмотрим порядок применения ускоренной амортизации. В январе 2006 года ООО "ТехПромСервис" ввело в эксплуатацию новый отопительный котел, первоначальная стоимость которого составила 540 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб) Это оборудование относится к пятой амортизационной группе, срок его полезного использования - от семи лет одного месяца до десяти лет включительно. Предприятие установило, что котел прослужит восемь лет (96 мес). Так как котел используется в токсичной среде, руководитель издал приказ о том, что норму его амортизации нужно увеличить в 1,5 раза.

Предприятие рассчитывает амортизацию линейным методом. При этом норма ежемесячной амортизации составит 1,04% (100%: 96 мес), а сумма амортизации, начисляемой за месяц, будет равна 7020 руб. (450 000 руб. х 1,04% х 1,5).

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ появилось положение, с которым бухгалтеры еще никогда не сталкивались. Амортизацию некоторых основных средств кодекс требует начислять по пониженным нормам. Это, прежде всего, касается легковых автомобилей с первоначальной стоимостью более 300000 руб. и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 400000 руб. Согласно п.9 ст.259 Налогового кодекса РФ, нормы амортизации таких объектов должны быть в два раза ниже общеустановленных.

Рассмотрим порядок применения замедленной амортизации. ООО "ТехПромСервис" приобрело микроавтобус марки Toyota за 1 000 000 руб. Предприятие установило, что срок службы этого автомобиля равен шести годам (72 мес). Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации, рассчитанная исходя из того, что он прослужит шесть лет, равна 1,39% (100%: 72 мес). Однако эту норму нужно уменьшить в два раза. Она составит 0,695%, и каждый месяц на микроавтобус будет начисляться амортизация в размере 6950 руб. (1000 000 руб. х 0,695%).

Сравним динамику амортизационных отчислений при применении линейного и нелинейного способов начисления амортизации на примере компьютера с целью выбора наиболее оптимальной налоговой политики.

Как видно из табл.9 нелинейный метод позволяет быстрее самортизировать основные средства, так как сумма амортизации в данном случае прямо зависит от размера остаточной стоимости основного средства. Поэтому в условиях инфляции данный метод является наиболее приемлемым для предприятия.

Таблица 9

Сравнение линейного и нелинейного способов начисления амортизации основных средств для целей налогового учета

Год	Месяц	Перв. стои-мость	Линейный способ			Нелинейный способ
			Нома амор-тизации	Амор-тизация	Ост. стои-мость	Кол-во мес. экспл.	Нома амор-тизации	Амор-тизация	Ост. стои-мость
Первый год	1	36000	2.08	750	36000	48	4.17	1501	36000
	2	36000	2.08	750	35250	47	4.17	1439	34499
	3	36000	2.08	750	34500	46	4.17	1379	33060
	4	36000	2.08	750	33750	45	4.17	1321	31681
	5	36000	2.08	750	33000	44	4.17	1266	30360
	6	36000	2.08	750	32250	43	4.17	1213	29094
	7	36000	2.08	750	31500	42	4.17	1163	27881
	8	36000	2.08	750	30750	41	4.17	1114	26718
	9	36000	2.08	750	30000	40	4.17	1068	25604
	10	36000	2.08	750	29250	39	4.17	1023	24536
	11	36000	2.08	750	2850	38	4.17	980	23513
	12	36000	2.08	750	27750	37	4.17	940	22533
Итого		9000	14407
Второй год	1	36000	2.08	750	27000	36	4.17	900	21593
	2	36000	2.08	750	26250	35	4.17	863	20693
	3	36000	2.08	750	25500	34	4.17	827	19830
	4	36000	2.08	750	24750	33	4.17	792	19003
	5	36000	2.08	750	24000	32	4.17	759	18211
	6	36000	2.08	750	23250	31	4.17	728	17452
	7	36000	2.08	750	22500	30	4.17	697	16724
	8	36000	2.08	750	21750	29	4.17	668	16027
	9	36000	2.08	750	21000	28	4.17	640	15359
	10	36000	2.08	750	20250	27	4.17	614	14719
	11	36000	2.08	750	19500	26	4.17	588	14105
	12	36000	2.08	750	18750	25	4.17	564	13517
Итого		9000	8640
Третий год	1	36000	2.08	750	18000	24	4.17	540	12953
	2	36000	2.08	750	17250	23	4.17	518	12413
	3	36000	2.08	750	16500	22	4.17	496	11895
	4	36000	2.08	750	15750	21	4.17	475	11399
	5	36000	2.08	750	15000	20	4.17	456	10924
	6	36000	2.08	750	14250	19	4.17	437	10468
	7	36000	2.08	750	13500	18	4.17	418	10031
	8	36000	2.08	750	12750	17	4.17	401	9613
	9	36000	2.08	750	12000	16	4.17	384	9212
	10	36000	2.08	750	11250	15	4.17	368	8828
	11	36000	2.08	750	10500	14	4.17	352	8460
	12	36000	2.08	750	9750	13	4.17	338	8108
Итого		9000	5183
Четвертый год	1	36000	2.08	750	18000	12	4.17	324	7770
	2	36000	2.08	750	17250	11	4.17	310	7446
	3	36000	2.08	750	16500	10	10.0	714	7136
	4	36000	2.08	750	15750	9	10.0	714	6422
	5	36000	2.08	750	15000	8	10.0	714	5708
	6	36000	2.08	750	14250	7	10.0	714	4994
	7	36000	2.08	750	13500	6	10.0	714	4280
	8	36000	2.08	750	12750	5	10.0	714	3566
	9	36000	2.08	750	12000	4	10.0	714	2852
	10	36000	2.08	750	11250	3	10.0	714	2138
	11	36000	2.08	750	10500	2	10.0	714	1424
	12	36000	2.08	750	9750	1	10.0	710	710
Итого		9000	7770
Всего		36000	48	36000

 

Рассмотрим порядок начисления амортизационных отчислений для целей расчета налога на имущество предприятий. До 1 января 2004 г. налог на имущество был установлен Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". С 1 января 2004 года вступила в силу глава 30 Налогового кодекса "Налог на имущество организаций". Она кардинально меняет порядок расчета этого налога.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2.2%. Сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет.

В соответствии со ст.375 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК, в расчет налога включается остаточная стоимость основных средств, то есть разница между их первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. Там же сказано, что остаточная стоимость объектов основных средств определяется по данным бухгалтерского учета. Таким образом, чтобы уменьшить налог на имущество нужно увеличить сумму амортизации.

В любом случае общая сумма амортизационных отчислений за все время службы имущества равна его первоначальной (или восстановительной) стоимости. Однако суммы амортизации, начисленные за год, могут существенно отличаться друг от друга. И здесь уже имеет значение, какой способ применяет организация. Рассмотрим достоинства и недостатки каждого из них исходя из ставки налога 2,2% по итогам года.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции в примере не рассматривается, так как результаты его применения зависят от способности компании правильно прогнозировать объемы своей деятельности. При снижении объемов работ в первые годы амортизационные отчисления больше и налог на имущество меньше, а в последующие годы происходит увеличение налога за счет уменьшения амортизационных отчислений. В случае увеличения объемов работ в первые годы амортизационные отчисления меньше и налог больше, а в последующие годы он уменьшается за счет увеличения амортизационных отчислений.

Чтобы определить налоговую базу (среднегодовую стоимость имущества), необходимо:

сложить остаточную стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число того месяца, который следует за отчетным периодом;

разделить ее на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (например, если налог рассчитывается за квартал - это будет 4, за полугодие - 7, за девять месяцев - 10).

Затем налоговую базу умножают на ставку налога и делят на четыре. В результате получается сумма авансового платежа.

Сумму налога на имущество по итогам года определяют следующим образом: остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца отчетного года и на 1 января следующего года делят на 13 и умножают на ставку налога.

Налог на имущество ООО "ТехПромСервис" сможет оптимизировать в случае, если будет начислять амортизацию либо способом уменьшаемого остатка, либо способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

По итогам изучения особенностей налогового учета амортизации основных средств можно сделать вывод, что с целью оптимизации налогообложения данному предприятию целесообразно установить в учетной политике следующие методы начисления амортизации основных средств:

для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль - линейный метод;

для целей бухгалтерского учета (и определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество) - способ уменьшаемого остатка либо способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Применение различных способов начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета очень трудоемко, поэтому возможно лишь при автоматизации данного участка учетной работы на предприятии.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета применяются следующие понятия и определения, относящиеся к ремонту различной степени сложности, модернизации и реконструкции:

работы по обслуживанию, текущему и среднему ремонту основных средств;

капитальный ремонт оборудования и транспортных средств;

капитальный ремонт зданий и сооружений;

модернизация;

реконструкция.

В соответствии с п.71 Методических указаний по учету основных средств к работам по обслуживанию, а также к текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии - то есть различные виды работ, начиная от исправления неполадок в их отдельных узлах или конструктивных частях.

Капитальный ремонт заключается в проведении работ капитального характера по замене и восстановлению отдельных частей или целых конструкций (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов и др.) и инженерно - технического оборудования зданий, в связи с их физическим износом и разрушением, на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых объектов (п.72 Методических указаний по учету основных средств).