Бухгалтерский учет производственных запасов

• своевременное получение точной информации о величине экономии или перерасхода производственных запасов по сравнению с установленными лимитами (нормами);
• своевременное осуществление расчетов с поставщиками товарно-материальных ценностей, контроль за ценностями, находящимися в пути, неотфактурованными поставками.

Международные стандарты  финансовой отчетности представляют собой  обобщение мирового опыта ведения  бухгалтерского учета и составления  отчетности и являются базой для  формирования национальных стандартов многих стран. Рассмотрим основные положения, которые представлены в стандарте № 2 «Запасы».

Запасы определяются как активы, предназначенные для  продажи в ходе нормальной деятельности, находящиеся в процессе производства для такой продажи, или в форме  сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг [4, с. 71].

Запасы должны оцениваться  по наименьшей из двух величин: себестоимости  и возможной чистой цене продаж.

Себестоимость запасов  должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Себестоимость отдельных  статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.

В соответствии с МСФО 2 «Запасы» допускается несколько методов расчета себестоимости: нормативных затрат и розничных цен, ФИФО (по формулам первое поступление - первый отпуск) и альтернативный подход ЛИФО (по формуле последнее поступление - первый отпуск), себестоимость отдельных видов запасов может определяться путем специфической идентификации затрат [12, с. 66].

После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующий доход. Стандарт определяет предпосылки для использования соответствующих методов расчета себестоимости. Также в стандарте рассматриваются моменты, которые должны быть отражены в отчетности компании.

Следующим направлением усовершенствования учетного процесса по участку учета материальных ценностей  станет наибольшая приближенность принципов Белорусских стандартов бухгалтерского учета и отчетности (БСБУ) к принципам международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности (МСБУ), так как их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В БСБУ эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.

В таблице 2.2 рассмотрим некоторые концептуальные различия между МСБУ и БСБУ [14].

 

Таблица 2.2 - Некоторые концептуальные различия между МСБУ и БСБУ

Принципы и допущения	МСБУ	БСБУ
1	2	3
Постоянство учетной политики	Учетная политика предприятия не подвергается каким либо изменениям без явной  необходимости.	Отчетность ведется в соответствии   с действующими законодательными положениями и нормами, которые постоянно меняются. В отчетности не отражаются влияния изменений в учетной политике.
Бухгалтерский баланс	Статьи бухгалтерского баланса  оцениваются по правилу наименьшего  из двух показателей – первоначальной и рыночной стоимости	Стоимость некоторых активов в  бухгалтерском балансе завышена за счет капитализации расходов периода  и в связи с отсутствием  оценочных резервов (резерв на морально- устаревшие ТМЗ).
Отчет о прибыли и убытках	Все затраты и убытки предприятия  относящиеся к отчетному периоду признаются в отчете о прибылях и убытках как расходы.	Несмотря на то, что предприятиям следует при определении финансового  результата учитывать все фактические  затраты независимо от лимитов установленных  для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, многие предприятия продолжают учитывать расходы сверх установленных лимитов как прямое уменьшение капитала. Тем самым стремление предприятий упростить процедуру расчета налога на прибыль искажает реальные финансовые рез-ты.
Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции	Предприятия должны корректировать свои финансовые отчеты, отражая в них  изменения покупательной стоимости  денег. Стандарт применим для любого предприятия, которое составляет финансовые отчеты в валюте.	Концепция корректировок  на инфляцию и выражения результатов в валюте со стабильной покупательной способностью отсутствует. В результате этого финансовые отчеты на начало и конец периода не могут быть сопоставимы.

В таблице 2.3 рассмотрим общие различия между МСБУ и БСБУ [14].

 

В соответствии с МСБУ (IAS) 2 «Запасы»  запасы – это активы, которые [10, с. 67]:

• держатся с целью продажи в нормальных условиях хозяйственной деятельности;
• находятся в процессе производства для последующей продажи;
• представляют собой сырье и материалы, которые будут потреблены в процессе производства или предоставления услуг.

 

Таблица 2.3 - Некоторые общие различия между МСБУ и БСБУ

Принципы и допущения	МСБУ	БСБУ
1	2	3
Запасы	Запасами считаются активы в  форме сырья и материалов, предназначенные  для использования в производственном процессе, активы, находящиеся в  процессе производства или предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности. Расходы по реализации и затраты на хранение списываются в периоде их возникновения не увеличивая стоимости незавершенного производства.	В дополнение к запасам определенным в соответствии с МСБУ, запасами признается часть имущества, используемая для управленческих нужд и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, категория которых отсутствует в МСБУ.  Организации торговли относят  часть расходов периода на  нереализованные товарные остатки,  завышая тем самым активы предприятия
Учет курсовой разницы	Все активы и обязательства зарубежной компании пересчитываются по конечному  курсу. Курсовая разница в результате пересчета отчетных показателей зарубежного филиала классифицируется как собственный капитал до ликвидации или реализации зарубежного филиала в отчетности отчитывающейся компании.	Денежные статьи зарубежной компании пересчитываются по конечному курсу. Неденежные статьи пересчитываются  по историческому курсу. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты отчитывающейся компании в составе внереализационных доходов или расходов.

 

Решающим критерием  отнесения предмета к товарно-материальным запасам (ТМЗ) является право собственности  на этот предмет. Момент передачи права  собственности определяется в контракте на приобретение товаров.

Себестоимость запасов  должна включать стоимость приобретения, расходы, связанные с переработкой продукции, и расходы на доставку запасов к месту их расположения и приведение в надлежащее состояние.

Расходы на приобретение запасов включают указанную в  договоре стоимость запасов, таможенную пошлину на ввоз, ТЗР и прочие расходы прямо связанные с  приобретением. Отметим, что расходы  на проценты и курсовые разницы обычно не включаются в себестоимость запасов.

Стоимость переработки  включает в себя прямые производственные затраты, постоянные и переменные производственные косвенные затраты, распределяемые на систематической основе. Себестоимость произведенной продукции формируется по принципу полного поглощения производственных затрат (метод сокращенной себестоимости «директ-костинг» не разрешен для расчета себестоимости). Административные расходы, расходы на хранение, расходы на продажу обычно не включаются в себестоимость произведенной продукции, а трактуются как расходы периода

Для расчета себестоимости  запасов стандарт рекомендует использовать три основных метода:

• метод специфической идентификации;
• метод средневзвешенной стоимости;
• метод ФИФО.

Стандарт допускает  использовать такие технические  приемы как стандарт-кост (standard cost method), когда используются нормативные величины затраченных материалов, труда и т.п., и метод розничной торговли (retail method), когда выручка от продажи уменьшается на известный процент валовой прибыли.

Таким образом, согласно МСФО запасами считаются активы в форме сырья и материалов, предназначенные для использования в производственном процессе, активы, находящиеся в процессе производства или предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности. Расходы по реализации и затраты на хранение списываются в периоде их возникновения не увеличивая стоимости незавершенного производства.

Согласно правил учета  Республики Беларусь в дополнение к запасам определенным в соответствии с МСБУ, запасами признается часть имущества, используемая для управленческих нужд и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Согласно МСФО не существует понятия МБП. Объекты имущества, не относящиеся к основным средствам, признаются либо в качестве товарно-материальных запасов либо в качестве расходов того периода, в котором они были приобретены.

В данном случае видно, что  в Республики Беларусь значительно  усложнен процесс учета малоценных предметов, а в частности инструмента и спецодежды, которые должны быть списаны с соответствии с Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 N 133 (ред. от 27.04.2011) "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету запасов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов" в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из сметы расходов на их изготовление и срока полезного использования до двух лет. Принятие стандартов, разработанных в международной практике значительно облегчило бы процесс учета данных материалов, сократила трудоемкость и материалоемкость бумажного оформления данного раздела учета.

Кроме того, в соответствии с МСБУ 2 “Запасы”, себестоимость ТМЗ включает в себя затраты по приобретению и переработке продукции, а также прочие расходы, понесенные непосредственно при перемещении и приведении продукции в надлежащее состояние.

В существующей практике бухгалтерского учета в Республике Беларусь не проводится отличие между затратами на производство продукции и расходами периода. Хотя общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90/5 «Управленческие расходы», нет уверенности в том, что все расходы периода будут выведены из остатков ТМЗ.

Для выведения расходов периода  из остатков готовой продукции и  незавершенного производства необходимо проанализирвать дебетовый оборот счета 20 - Основное производство и сумму  общехозяйственных расходов - 26 счет. Производится следующий расчет [14]:

а) вычисляется % общехозяйственных  расходов вошедших в себестоимость  продукции:

Общехозяйственные расходы/ Себестоимость готовой продукции*100%  =  Z %   - это расходы периода в себестоимости продукции  

б) Вычисляем долю общехозяйственных  расходов в себестоимости выпущенной продукции.

Остаток готовой продукции  *   Z %  =  X  -   расходы  периода

в) Скорректированный остаток составит:

Готовая продукция - Расходы периода = Y - остаток ТМЗ на конец периода.

г) Расходы  периода списаны на счет 84 - Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых  лет или счет 99 – Прибыли и  убытки.

Откорректированные остатки  этих счетов должны быть перенесены на соответствующие счета раздела  “ТМЗ”.

Следовательно, на предприятии  необходимо проанализировать все остатки  незавершенной продукции и готовой  продукции.

Согласно МСФУ товарно-материальные ценности (ТМЦ) должны приниматься к  учету по наименьшей из двух величин  – себестоимости (стоимости приобретения) и нетто-стоимости реализации. Стоимость приобретения определяется по ценам последних покупок (метод ФИФО). В себестоимость готовой продукции и незавершенных изделий включаются стоимость сырья и материалов, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты и накладные производственные расходы, но не включаются расходы по выплате процентов, что делается в учетном процессе в Республике Беларусь и тем самым завышается себестоимость готовой продукции и незавершенных изделий.

Нетто-стоимость реализации – это продажная цена, используемая в ходе обычной деятельности, за вычетом затрат по приведению ТМЦ в то состояние, в котором они находятся, и издержек обращения.

Транспортно-заготовительные  расходы, понесенные при приобретении материалов, включаются в себестоимость товарно-материальных запасов.

Сырье и материалы  относятся на себестоимость продукции  на основе метода средневзвешенной стоимости.

Таким образом, основным и главным отличием отечественного учета и учета по МСБУ является то, что во-первых, согласно МСБУ запасы предписывается оценивать по минимальной оценке (рыночной или себестоимости) в то время как в отечественной практике запасы оцениваются по фактической себестоимости их приобретения, которая как известно (особенно на государственных предприятиях) зачастую бывает завышенной. Во-вторых запасами в отечественном учете признаются малоценные предметы, списание которых является очень трудоемким процессом, требующим четкого учета, значительных временных затрат и бумажных расходов. Согласно МСФО не существует понятия МБП. Объекты имущества, не относящиеся к основным средствам, признаются либо в качестве товарно-материальных запасов либо в качестве расходов того периода, в котором они были приобретены, что значительно облегчает учетный процесс.