Бухгалтерский управленческий учет

После исчисления суммы прямых расходов, приходящихся на остаток товара на конец отчетного месяца, можно исчислить сумму прямых расходов, подлежащую отнесению в отчетном месяце в состав расходов для целей налогообложения, то есть приходящуюся на реализованный товар (Рр):

Формула 2.

Рр = Рн + Рм- Рк.

Предусмотренный статьей 320 НК РФ порядок расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остаток товара, оставляет неясным вопрос о том, что понимается под реализованным товаром (Тр): непосредственно проданный товар или выбывший по всем причинам (в том числе в связи с порчей, хищением, использованием на рекламные цели и т. п.)

Анализ положений главы 25 НК РФ (в частности ст. 249, 268, п. 7 ст. 271 НК РФ) позволяет сделать вывод, что под термином «реализованный товар» для целей исчисления налога на прибыль подразумеваются исключительно проданные товары, а не выбывшие по каким-либо иным причинам. Хотя включение в состав реализованных товаров (Тр) только товаров, проданных покупателям, безусловно, искажает экономический смысл формулы расчета прямых расходов, приходящихся на остаток товара.

Согласно инструкции по применению плана счетов, торговые организации, осуществляющие учет расходов на доставку товара на счете 44 «Расходы на продажу», могут применять аналогичный порядок расчета суммы издержек обращения на остаток товара в бухгалтерском учете. Применение порядка учета издержек обращения в бухгалтерском учете с расчетом их суммы, приходящейся на остаток товара, обеспечивает унификацию данных налогового и бухгалтерского учета торговой организации об остатках издержек обращения на остаток товара.

Суммовые разницы по расчетам с транспортными организациями в бухгалтерском учете относятся на увеличение (уменьшение) транспортных расходов, а для целей налогообложения относятся к внереализационным доходам (расходам). Поэтому при наличии суммовых разниц в составе расходов по доставке товара избежать расхождений в суммах остатка издержек обращения на остаток товара в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не удастся. Расчет остатка издержек обращения для целей налогообложения в этом случае придется производить в специальном регистре налогового учета:

- на сырье и основные материалы;

- покупные изделия и полуфабрикаты;

- топливо и электроэнергию;

- оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);

  - амортизацию производственного оборудования.

Товары, приобретенные торговой организацией, учитываются по стоимости приобретения на счете 41 «Товары». Эти расходы являются прямыми.

Транспортные расходы торговые организации могут включать в состав расходов на продажу и отражать на счете 44. В этом случае транспортные расходы, накопленные на счете 44, ежемесячно распределяются между проданным товаром и остатком товара на складе. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товара на складе, устанавливается исходя из среднего процента за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Порядок расчета указанной суммы следующий:

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Устанавливается стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (данные пункта 1) к стоимости товаров (данные пункта 2).

4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе. Она равна произведению среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

5. Сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на проданный товар, списывается со счета 44 в дебет счета 90.

Порядок отражения транспортных расходов по доставке товаров до склада торговой организации необходимо утвердить в учетной политике.

Косвенные расходы — это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Разделение затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости).

На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам продукции совсем несложно. Главное — установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако, если в одном цехе на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным сотрудниками технологического и планового отделов.

Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии — площадь помещения, для водоснабжения — площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг — прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.

Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации.

Кроме прямых транспортных расходов торговые организации по дебету счета 44 отражают косвенные расходы: на оплату труда; аренду; содержание зданий и сооружений, помещений и инвентаря; рекламу; доставку товаров покупателю; связанные с хранением и подработкой товаров; представительские расходы и т. д. Накопленные на счете 44 расходы списываются в дебет счета 90.

 

 

1.4. Классификация расходов по экономическим элементам.

 

Отечественный стандарт финансового учета ПБУ 10/99 предполагает необходимость ведения учета расходов (в том числе и коммерческих) по элементам.

Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг). Например, элемент "Затраты на оплату труда" отражает использование трудовых ресурсов независимо от того, какие именно функции - производства, организации, обслуживания или управления - работники выполняют.

Принято выделять следующие экономические элементы: 
материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат.

Отчетная информация о расходах по экономическим элементам не всегда позволяет менеджерам принимать оперативные решения, касающиеся структуры затрат, целесообразности некоторых издержек и выявления резервов сокращения себестоимости.

Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" "...для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно" (статья затрат - совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование). 
Перечень статей затрат и их состав определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом характера и структуры производства, которые были разработаны на основе типовых рекомендаций в условиях плановой экономики и носят рекомендательный характер. По некоторым отраслям и видам деятельности разработаны новые методические рекомендации, более соответствующие реалиям рыночной экономики, или актуализированы старые. Вместе с тем предприятия могут вносить изменения в типовую номенклатуру затрат в соответствии с особенностями своей деятельности. В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно-заготовительные расходы, амортизационные отчисления (в силу большого удельного веса) и т.д.

У организаций торговли вся их деятельность направлена на реализацию товара, так как непосредственно производство у них отсутствует. В связи с этим у них все расходы по содержанию организации рассматриваются как расходы на продажу.

В торговых организациях затраты целесообразно группировать по таким статьям типовой номенклатуры:

- транспортные расходы;

- расходы на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на аренду и содержание  зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря;

- амортизация основных средств;

- расходы на ремонт основных средств;

- расходы на санитарную и  специальную одежду;

- расходы на топливо, газ, электроэнергию  для производственных нужд;

- расходы на водоснабжение;

- расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

- расходы на рекламу;

- потери товаров и технологические  отходы;

- расходы на тару;

- прочие расходы

Рассмотрим особенности формирования затрат торговой организации по наиболее значительным статьям (доли которых в общих расходах превалируют над другими).

На статью "Транспортные расходы" могут быть отнесены: транспортные услуги сторонних организаций по перевозке товаров; 
плата за раскредитовку, подачу вагонов, взвешивание грузов и тому подобные услуги сторонних организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке товаров из транспортных средств; 
плата за экспедиционные операции; стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.); стоимость материалов, израсходованных на утепление транспортных средств (солома, опилки, мешковина и т.п.); плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами; плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, в том числе по договорам, заключенным с железной дорогой.

Затраты по статье "Расходы на оплату труда" регламентируются Трудовым кодексом РФ, ПБУ 10/99, отраслевыми нормативными актами, а также внутренними документами организации. В международной практике во взаимоотношениях собственников и наемных работников торговых предприятий применяются три характерные системы оплаты труда: повременная, повременно-комиссионная и комиссионная. Повременная форма, при которой продавцам устанавливаются средние оклады, обеспечивает им финансовую безопасность, но мало стимулирует к напряженному труду. Поэтому она используется применительно к работе, имеющей характер обслуживания и консультаций. Повременно-комиссионная форма, при которой продавцам назначаются небольшие оклады и одновременно выплачиваются средние комиссионные в процентах от объемов продаж, является предпочтительной для обычной торговой деятельности. Комиссионная форма, при которой продавцам выплачиваются большие комиссионные в процентах от объемов продаж, используется при продаже дорогостоящих товаров длительного пользования, реализация которых требует высокой квалификации и больших усилий.

При учете по статье "Амортизация основных средств" следует иметь в виду, что к амортизируемому имуществу торговых организаций в бухгалтерском учете относят две категории долгосрочных активов: основные средства и нематериальные активы. Они являются собственностью конкретных организаций и используются для извлечения дохода. Их стоимость погашается путем амортизации. Не включаются в номенклатуру амортизируемого имущества земля, объекты природопользования, материалы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок. Не являются амортизируемыми основными средствами приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.). Из состава амортизируемых основных средств исключается имущество, переданное или полученное в безвозмездное пользование, а также имущество, находящееся в режиме консервации (на срок свыше 3 мес.) или на реконструкции (модернизации), продолжающейся свыше 12 мес.Годовая сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета определяется:

- при линейном способе - исходя  из первоначальной стоимости  или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости  объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ; 
- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта. 
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Такой порядок предусмотрен ПБУ 6/01.

По нематериальным активам порядок начисления амортизации аналогичен, за исключением того, что организациям не дано возможности применения последнего способа.

По статье "Уход за помещениями и прилегающей территорией" учитываются: расходы на вывоз мусора; расходы на уборку прилегающей территории (дворов, улиц, тротуаров); расходы на содержание в чистоте помещений; стоимость предметов и средств ухода за помещениями (известь, мастика, мешковина, щетки, метлы, веники и т.п.).