Бухгалтерское дело

     Наличие в ПБУ 3/2006 специального переходного положения:

     Последние изменения продемонстрировали новый, более ответственный подход Минфина  России к нормотворческому процессу. Прежняя манера нормотворчества  в российском бухгалтерском учете  показывала пренебрежение к последовательности в регулировании.

     Приказ  Минфина России N 154-н, которым вводится новое ПБУ 3/2006, чуть ли не впервые  за всю историю российского бухгалтерского нормотворчества содержит самое  настоящее переходное положение. Пунктом 3 этого Приказа устанавливается, что "организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях."

     Пересчет  производится в порядке, установленном  п. п. 5 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Это  основной метод перехода на новые  правила, который действует в  подавляющем большинстве случаев в МСФО.

     Внесение  поправок в смежные корреспондирующие  нормы других нормативных документов:

     Более ответственная манера нормотворчества  проявилась еще в одном аспекте. В прежние годы при принятии новых ПБУ никто обычно не заботился об их согласованности с принятыми ранее документами. Как правило, никаких поправок в смежные нормы не вносилось. На этот раз новое ПБУ сопровождается Приказами N N 155н и 156н, которыми внесены поправки в смежные нормы других документов. Тем самым разные нормативные акты приводятся в соответствие друг с другом. Все смежные поправки заключаются в удалении всех пунктов, нормы которых были связаны с иностранной валютой или с условными единицами.

     Также исключены нормы о включении  суммовых разниц в оценку учетных  объектов до момента их признания. Такие  нормы существовали раньше не только в отношении активов - материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, но и  в отношении доходов и расходов.

     В целом внесение смежных поправок - это еще один позитивный фактор, который избавляет бухгалтеров  от необходимости опять ждать  от Минфина России разъясняющих писем  о том, что документы, принятые позже, имеют приоритет перед документами, принятыми ранее.

     Перейдем  к рассмотрению отрицательных моментов.

     Удаление  упоминания об МСФО из обоснования для принятия ПБУ

     Разумеется, это упоминание не имеет никакого значения, когда речь идет о выполнении организациями требований ПБУ. Но оно  имеет большое значение в тех  ситуациях, когда ПБУ не дают внятного ответа на вопросы бухгалтерского учета  или содержат противоречивые требования. А таких ситуаций огромное множество. В том числе это касается и  применения нового ПБУ 3/2006.

     Прямое  упоминание об МСФО дает бухгалтерам  беспроигрышный алгоритм разрешения проблемных ситуаций. Если ПБУ не позволяют  определить правильный порядок учета  и составления отчетности, то ответ  на вопрос почти всегда можно найти  в МСФО и выбрать вариант учета в соответствии с МСФО.

     Разумеется, даже в условиях отсутствия прямого  упоминания об МСФО организациям следует  придерживаться при решении проблемных учетных вопросов ориентира на МСФО.

     Самым настораживающим является то, что  с принятием Концепции Минфина  России Программа реформирования, утвержденная Правительством РФ, оказалась забытой. И это наглядно выражается в том, что новый стандарт ПБУ 3/2006 в официальной  формулировке Приказа уже принимается  не "во исполнение Программы", и "не в целях реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО", а в целях некоего "совершенствования  нормативно-правового регулирования  в сфере бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности". Совершенствование - это размытое и  невнятное понятие, под которое  можно подвести что угодно, и самое  главное, совершенствование - это вечный процесс. Если раньше российский бухгалтерский учет хотя бы формально обозначал для себя вектор развития, то теперь этот вектор исчез даже из официальных документов.

     Неоправданно узкая направленность поправок:

     Обращает  на себя внимание еще один факт: новое  ПБУ поразительно похоже на старое. Ведь это не просто поправки в отдельные  пункты, а принято целое новое  ПБУ, пусть даже вместо старого, но все  равно стандарт переписан целиком  заново. Однако большинство его формулировок является точной копией старого текста, а если и есть какие-то отличия, то по сути технического характера. На поверку  оказывается, что из всех отличий  нового текста от старого значимым является только одно - ликвидация обособленного  учета суммовых разниц и их приравнивание  к курсовым. Такое нововведение можно было осуществить путем точечных корректировок двух-трех пунктов.

     Очень нерационально принимать новое  ПБУ ради решения единственной проблемы - суммовых разниц. Удивительно, но все прочие недостатки прежнего Положения воспроизведены в новом тексте еще раз. И это отодвигает решение насущных проблем валютных операций на неопределенное будущее, так как вряд ли стоит ожидать следующих поправок в только что принятый "свежий" стандарт.

     Сохранение  казуистических определений валютных объектов:

     Наиболее  существенным недостатком нового ПБУ 3/2006 является то, что в нем сохранился прежний казуистический подход при  разделении статей, подлежащих и не подлежащих пересчету на отчетную дату, т.е. в ПБУ не установлено никакого принципа различения этих статей. Вместо этого в п. п. 7 и 9 дается просто перечень статей и, разумеется, перечень неполный, как это всегда бывает в таких случаях.

     Избегать  казуистичности - это один из азов нормотворчества. Но в российских официальных документах по бухгалтерскому учету подобные нормы являются довольно распространенными.

     Проблема  состоит в том, что в результате операции в иностранной валюте образуются активы и обязательства, которые  первоначально оцениваются путем  пересчета суммы в иностранной  валюте в рубли по курсу, действующему на дату совершения операции. На этом этапе  вопросов не возникает. Но затем образовавшиеся активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату, когда курс иностранной валюты уже другой. Необходимость пересчета  активов и обязательств по новому курсу зависит от характера статьи. Одни активы и обязательства пересчитываются, а другие нет.

     В п. 7 новой редакции ПБУ 3/2006 в качестве статей, подлежащих пересчету на отчетную дату, перечислены выраженные в иностранной  валюте "денежные знаки в кассе  организации, средства на банковских счетах (банковских вкладах), денежные и платежные  документы, краткосрочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатки  средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами)".

     В п. 9 в качестве статей, стоимость  которых не подлежит дальнейшему  пересчету, перечислены вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы и другие активы, не перечисленные в п. 7 настоящего Положения.

     Оба списка далеко не безупречные, и уж тем более не всеобъемлющие. Почему, например, пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги? А если у организации валютная облигация  или валютный вексель со сроком более  года? Такие бумаги уже не нужно  пересчитывать? Но это же бессмысленно. Или другой пример: у организации  есть акция иностранной организации, котирующаяся на иностранной бирже. Тогда в соответствии с ПБУ 19/02 ее необходимо переоценивать по рыночной стоимости. А эта рыночная стоимость  в иностранной валюте. Тогда иностранную  валюту следует пересчитать в рубли по новому курсу. Но п. 10 ПБУ 3/2006 прямо запрещает пересчет по каким бы то ни было другим курсам после первоначального признания активов, не перечисленных в п. 7. А ведь такая акция является активом, не перечисленным в п. 7. Получается противоречие между ПБУ.

     Кроме того, крайне неудачно использование  формулировки "средства в расчетах". Этот термин ни в каких нормативных документах не определен. И на практике, и в обычаях делового оборота отсутствует его общепринятое использование. Каждый понимает под ним свое.

     В п. 9 упомянуты только активы, не перечисленные  в п. 7. А как же быть с обязательствами? А если обязательство не является средством в расчетах? Например, в иностранной валюте могут быть выражены такие статьи, как доходы будущих периодов или резервы  по условным обязательствам. Очевидно, что изначально утопической является попытка "перечислить" в двух строчках все балансовые статьи, имеющие валютное выражение.

     Отказ от разрешения назревших учетных проблем:

     Нормативно-правовые акты должны служить основой при  построении учетных политик организаций. В части учета валютных операций применение прежней редакции ПБУ 3/2000 вскрыло целый ряд учетных  проблем, которые требуют решения  и по поводу которых специалистами  разного уровня высказывалась масса противоречивых суждений.

     Справедливо было бы ожидать, что принятие нового ПБУ позволит решить наболевшие вопросы, однако, к сожалению, этого не произошло. Вопросы остались без ответа, а  кроме того, принятие нового ПБУ  породило некоторые новые проблемы.

     Особенно  актуальной, судя по первым месяцам  применения нового ПБУ, оказалась проблема авансов, выданных или полученных в  иностранной валюте или в условных единицах. Эта проблема существовала уже давно. Ее обострение при вступлении в силу нового ПБУ 3/2006 связано с  тем, что на практике большинство российских организаций применяли дифференцированную учетную политику в отношении авансов в иностранной валюте и в условных единицах. Для авансов в иностранной валюте применялся пересчет на отчетную дату и на дату поставки, авансы в условных единицах на отчетную дату не пересчитывались, но многие организации делали пересчет на дату поставки.

     При формировании отчетности по международным  стандартам пересчет авансов на отчетную дату не производится, но российские правила  учета требуют проведения такого пересчета. Рассмотрим это подробнее.

     В ПБУ 3/2006 законодатель ввел в п. 5 дополнительный абзац, которым предусмотрено, что  если для пересчета выраженной в  иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением  сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

     Как правило, стороны в договоре определяют пересчет по курсу Банка России на день оплаты. При этом пересчет суммовых разниц, как и раньше, будет необходим только, если предполагается последующая оплата. Дело в том, что в случае предварительной оплаты действующий курс пересчета по таким активам и обязательствам будет равен курсу, определенному в договоре сторонами и уже известному и исчисленному на дату платежа, следовательно, сам результат пересчета будет равен нулю.

     Если  ориентироваться на МСФО, то необходимо отказаться от пересчета всей задолженности  по авансам, включая валютные. Но для  валютной задолженности такой подход очень нетрадиционный и, кроме того, расходится с налоговым учетом. Если ориентироваться на стихийно сложившуюся  российскую практику учета, то необходимо пересчитывать не только авансы в  иностранной валюте, но и авансы в рублях, когда их сумма приравнена к единицам иностранной валюты или  к условным. Но для рублевых авансов пересчет выглядит нелепостью и опять же расходится с налоговым учетом.

     Отсутствие  необходимости пересчета авансовой  задолженности подкрепляется отсутствием  изменения денежной оценки последующих  или возможных операций по следующим  причинам:

     - во-первых, выполненные работы, реализованные  (полученные) товары, оказанные услуги  будут подлежать отражению в учете по курсу на дату оплаты;

     - во-вторых, при возврате аванса (например, при расторжении договора по  согласию сторон) будет возвращена  сумма, исчисленная также исходя из курса на дату оплаты.

     Итог  всех перечисленных недочетов российских нормативных актов по бухгалтерскому учету только один - российская бухгалтерская  отчетность остается бесполезной макулатурой, на основе которой нельзя принимать  экономические решения. 

     Заключение