Бухучет в строительных организациях

 В тех  случаях, когда застройщик не  осуществляет эксплуатацию этих  объектов, а передает их в пользование  подрядчикам, начисленный износ  отражается как прочие операционные  расходы, связанные с предоставлением  во временное пользование активов,  по дебету счета 91-2 «Прочие  расходы». Соответственно плата  подрядчиков за использование  этих объектов отражается по  кредиту счета 91-1 «Прочие доходы»  как поступления, связанные с  предоставление за плату во  временное пользование активов. 

 Ликвидация  временных титульных зданий и  сооружений отражается также  на соответствующих субсчетах  балансового счета 91 «Прочие доходы  и расходы» в общеустановленном  порядке. Действующим планом счетов  не предусмотрен отдельный субсчет  к балансовому счету 08 «Вложения  во внеоборотные активы», предназначенный  для учета затрат, не увеличивающих  стоимости объектов строительства.  Одновременно, согласно п.8 ПБУ 6/01, в первоначальную стоимость объекта  основных средств должны включаться  все затраты, непосредственно  связанные с его сооружением.  Поэтому можно считать, что  п.3.1.7. Положения по учету долгосрочных  инвестиций, определяющий порядок  учета и перечень затрат, не  увеличивающих стоимости основных  средств, в основном утратил  силу и затраты, поименованные  в нем, должны быть отнесены  в учете на другие статьи  по принадлежности.

В частности:

- расходы,  связанные с освобождением площадей  под строительство объекта на  счет 08-3, как прочие затраты по  капитальным вложениям; 

- затраты  на подготовку эксплуатационных  кадров для основной деятельности - на счет 97 «Расходы будущих периодов»  с последующим отнесением в  установленном порядке на счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

- геологоразведочные, изыскательские и другие аналогичные  работы, в случае невозможности  их включения в стоимость строящегося  объекта — на счет 91-2 «Прочие  расходы»;

- средства, передаваемые  на строительство других объектов, или переданные другим организациям  по условиям инвестиционных договоров  безвозмездно завершенные или  незавершенные строительством объекты  - на счет 86 «Целевое финансирование»  или на счета собственных источников, предусмотренных на финансирование  капитальных вложений;

- затраты  на консервацию строительства,  расходы по сносу, демонтажу  и охране объектов, прекращенных  строительством - на счет 91-2 «Прочие  расходы».

 Перечисленные  затраты и расходы могут быть  отнесены на указанные и другие  счета по принадлежности как  по мере возникновения, в тех  случаях, когда их назначение  очевидно. В тех же случаях,  когда невозможность включения  затрат в стоимость объекта  заведомо не очевидна, они могут  первоначально отражаться на  счете 08 в составе затрат на  строительство и списываться  по принадлежности по мере  выявления невозможности их включения  в стоимость строящегося объекта.  Действующий порядок ведения  бухгалтерского учета не предусматривает  обособления собственных источников  финансирования капитальных вложений  в строительство объектов основных  средств. Поэтому в системном  порядке учитываются только привлеченные  средства инвесторов на счете  86 «Целевое финансирование» в  порядке, описанном выше, или заемные  средства, учитывая обычно длительные  сроки строительства и окупаемости  построенных объектов, на счете  67 «Расчеты по долгосрочным кредитам  и займам» в общеустановленном  порядке. 

Особенности учета в подрядной строительной организации

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому  договору отдельно , согласно п.З ПБУ 2/2008. По заключении договора строительного  подряда подрядчик принимает  на себя обязательства в определенный срок выполнить конкретные строительно-монтажные  работы или построить определенный объект, а заказчик создать необходимые  для выполнения этих работ условия, принять и оплатить их. Факт сдачи-приемки  подрядных работ означает, что  заказчик получил от подрядчика готовый  результат, который можно оценить  и оплатить.

 Поэтому  п. 1.6 «Типовых методических рекомендаций  по планированию и учету себестоимости  строительных работ» уточняет, что  в рамках выполнения работ  по договору, охватывающему несколько  проектов, объектом учета затрат  может рассматриваться выполнение  работ по каждому проекту как  по отдельному договору, в том  случае, если затраты и финансовый  результат по каждому из них  могут быть установлены отдельно.

Для подрядчика также важно, что приемка  заказчиком работ означает и переход  рисков не связанных с качеством  подрядных работ по переданному  объекту к заказчику. Подрядчик  ведет учет незавершенного производства по каждому объекту с начала исполнения договора до его завершения и передачи заказчику всех предусмотренных  договором работ на объекте строительства  или объекта в целом.

 Одной  из особенностей учета в подрядном  строительстве является то, что  незавершенное производство организаций  генподрядчиков состоит из затрат  на производство, выполненных собственными  силами, и договорной стоимости  принятых ими работ, выполненных  субподрядчиками. 

Выполненные субподрядными организациями работы учитываются до сдачи их заказчику  в составе незавершенного производства генподрядчика на счете 20 «Основное  производство» отдельно от работ, выполненных  им собственными силами, и не включаются в себестоимость строительных работ  генподрядчика.

 Фактическая  себестоимость подрядных работ,  выполненных собственными силами, ведется подрядными организациями  в общеустановленном порядке  на счете 20 «Основное производство»  и определяется общей суммой  затрат строительной организации  на производство этих работ.  Учитывая длительность сроков  строительства, стороны могут  предусмотреть в договоре строительного  подряда поэтапную сдачу выполненных  работ. В этом случае выполненные,  как собственными силами, так  и субподрядными организациями,  промежуточные этапы работ, имеющие  самостоятельное значение, и сданные  в соответствии с условиями  договора заказчику, отражаются  подрядной организацией в договорных  ценах на счете 46 «Выполненные  этапы по незавершенным работам». Сданные этапы работ подлежат  учету у подрядчика до сдачи  объекта строительства или всего  комплекса подлежащих выполнению  по договору для данного заказчика  работ в целом. 

Таким образом, другая важная особенность  учета в подрядных строительных организациях заключается в том, что незавершенное производство у них может отражаться как  по фактической себестоимости, так  и в договорных ценах. Причем, и  тот и другой способ оценки незавершенного производства может применяться  одновременно по разным объектам исходя из условий заключенных относительно данных объектов договоров и принятой учетной политики. Учет затрат на производство строительных работ может быть организован  в зависимости от видов объектов учета по позаказному методу или  по методу накопления затрат за определенный период времени. Основным методом учета  затрат является позаказный метод, при  котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства или  вид работ в соответствии с  договором. При этом учет затрат ведется  нарастающим итогом до окончания  работ по заказу. Метод накопления затрат за определенный период времени  по видам работ и местам возникновения  затрат предполагает совместное ведение  учета затрат по однородным специальным  видам работ или однотипным объектам с незначительной продолжительностью строительства. При этом определение  себестоимости сданных заказчику  работ производится расчетным путем  исходя из соотношения фактических  затрат по производству работ и их договорной стоимости. Как отмечалось выше, учет себестоимости выполненных  строительной организацией подрядных  работ осуществляется ею исходя из объемов работ выполненных собственными силами.

 В себестоимость  строительных работ включаются  затраты, непосредственно связанные  с производством строительных  работ, его организацией и обслуживанием. 

Затраты на производство строительных работ  обычно группируются по следующим статьям  расходов:

- материалы; 

- расходы  на оплату труда рабочих; 

- расходы  по эксплуатации строительных  машин и механизмов;

- накладные  расходы. 

Содержание  перечисленных статей затрат приведено  в Типовых методических рекомендациях  по планированию и учету себестоимости  строительных работ. Потребность в  ресурсах для производства строительных работ определяется в проектно-сметной  документации. Затраты на производство строительных работ принимаются  к учету на основании надлежащим образом оформленных первичных  документов: накладных на отпуск материалов в производство, табелей учета  рабочего времени, нарядов на выполненные  работы или иных принятых в организации  документов, подтверждающих затраты  труда и размер их оплаты, сменных  рапортов об использовании строительных машин и механизмов. При выполнении строительной организацией в соответствии с заключенным договором проектных  и других работ или услуг, не относящихся  к строительным, в составе себестоимости  общего объема работ, выполненного собственными силами, для них предусматривается  дополнительная статья «Прочие производственные расходы».

Бухгалтерский и налоговый учет в строительных организациях ведется в соответствии с нормативными документами и  «Учетной политикой», разработанной  каждой организацией для внутреннего  пользования. При создании такого документа  необходимо учесть специфику отрасли  и самого предприятия, которое может  выступать как в роли застройщика (заказчика), так и в роли подрядчика (генподрядчика, субподрядчика).

Особенность № 1: обособленные подразделения

Одной из особенностей в этой сфере деятельности является то, что строительные объекты, принадлежащие  одной и той же компании, могут  быть расположены в различных  регионах. Поэтому у предприятия  могут возникать обособленные подразделения  по месту нахождения строительных площадок.

В соответствии с требованиями Налогового кодекса  организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны встать на учет в налоговой инспекции по месту  нахождения каждого такого подразделения. Также фирмы в соответствии с  подпунктом 3 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса обязаны сообщать в инспекцию  о создании или закрытии обособленного  подразделения в течение одного месяца. Указанное сообщение представляется в налоговую службу по месту нахождения организации.

Если в  структуре организации есть обособленные подразделения, то приходится решать следующие  организационные вопросы:

определение специфики учета  хозяйственных операций в этих подразделениях;

определение лиц, ответственных  за составление первичной учетной  документации по операциям, осуществленным в данных подразделениях;

установление порядка  и сроков передачи первичной учетной  документации в бухгалтерию головной организации для их своевременного отражения в учете.

В налоговом  учете необходимо определить порядок  исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, уплачиваемому по месту  нахождения каждого подразделения. А в учетной политике необходимо закрепить, какой показатель — численность  работников или расходы на оплату их труда — будет участвовать  в расчете доли прибыли каждого  подразделения.

Особенность № 2: оформление «первички»

Для строительных организаций также очень важно  при выполнении строительных и ремонтных  работ оформить первичную учетную  документацию в соответствии с нормативными требованиями. Типовые унифицированные  формы, которые действуют в этой отрасли, приведены в Постановлении  Госкомстата от 11 ноября 1999 г. № 100 «Об  утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном  строительстве и ремонтно-строительных работ». К ним относятся следующие:

КС-2 «Акт о приемке выполненных  работ»;

КС-3 «Справка о стоимости  выполненных работ и затрат»;

КС-6а «Журнал учета  выполненных работ»;

КС-8 «Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения»;

КС-9 «Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений»;

КС-10 «Акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений»;

КС-17 «Акт о приостановлении  строительства»;

КС-18 «Акт о приостановлении  проектно-изыскательских работ по неосуществленному  строительству».

Постановление определяет порядок заполнения стандартных  форм. Однако у строительной организации  может возникнуть потребность в  разработке собственных форм первичной  учетной документации по отдельным  операциям. В этом случае самостоятельно разработанные документы должны быть оформлены в качестве приложения к учетной политике организации. Они должны содержать следующие  обязательные реквизиты (ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете»):

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной  операции;

измерители хозяйственной  операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной  операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных  лиц.

Особенность № 3: инвентаризация

Фирма должна в рамках учетной политики установить порядок и срок проведения инвентаризации имущества. Однако зачастую к этому  процессу относятся формально, что  нередко приводит к нелепым ошибкам.

Особенность № 4: учет основных средств

Обычно строительные фирмы при разработке учетной  политики стремятся сблизить бухгалтерский  и налоговый учет, однако это не всегда выгодно с точки зрения оптимизации налоговой нагрузки.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» фирмы вправе установить для принятия к учету основных средств лимит  стоимости в пределах не более 40 000 руб. Объекты стоимостью менее  установленного лимита будут учитываться  в составе материально-производственных запасов.

Поступление от поставщика объекта стоимостью более 40 000 руб. (или иного установленного организацией лимита) должно быть отражено следующей проводкой:

Дебет 08 «Вложения  во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При вводе  объекта в эксплуатацию и составлении  «Акта о приеме-передаче объекта  основных средств (кроме зданий и  сооружений)» по унифицированной  форме № ОС-1:

Дебет 01 «Основные  средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Если лимит  в учетной политике не будет установлен, то все объекты, отвечающие условиям, предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01, в  том числе и объекты стоимостью до 40 000 руб., должны в бухгалтерском  учете отражаться в составе основных средств и списываться на затраты  не в момент ввода в эксплуатацию, а в течение срока полезного  использования.