Финансовые вложения в займы

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» 

К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — на величину прироста стоимости акций,

или Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» 

К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» — на величину снижения стоимости акций.

Некотируемые акции всегда учитываются по первоначальной стоимости.

Безвозмездное получение финансовых вложений может отражаться либо как доходы будущих периодов, либо как прочие доходы:

Д-т 58 «Финансовые вложения» (по соответствующим субсчетам) 

К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Организация, которая утвердила в учетной политике по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты как прочие доходы и расходы отражает указанную операцию следующим образом:

Если первоначальная стоимость долговых ценных бумаг превышает их номинальную стоимость, то в учете делаются проводки:

1. Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 

К-т 58 «Финансовые вложения» — на часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью и одновременно;

2. Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 

К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на разницу между начисленным доходом и списанной частью стоимости долговой ценной бумаги.

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией долговых ценных бумаг над их первоначальной стоимостью делаются следующие записи:

1. Д-т 58 «Финансовые вложения» 

К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью и одновременно;

2. Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 

К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода.

Таким образом, по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» сформируется сумма причитающегося дохода по ценной бумаге. Получение указанного дохода, например, на расчетный счет организации отразится проводкой:

Д-т 51 «Расчетные счета» 

К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отражение в бухгалтерском учете выбытия финансовых вложений зависит от вида финансовых вложений и способа их выбытия. Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи»). Погашение облигации, например, оформляется записями:

1. Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 

К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму задолженности эмитента за погашаемую облигацию;

2. Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» — на учетную стоимость облигации;

3. Д-т 51 «Расчетные счета» 

К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму поступивших на расчетный счет организации денежных средств от эмитента.

Продажа объекта финансовых вложений (доли в уставном капитале другой организации, акций, долговых ценных бумаг и др.) в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:

1. Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 

К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму задолженности покупателя;

2. Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» 

К-т 58 «Финансовые вложения» (по соответствующим субсчетам) — на первоначальную стоимость доли в уставном капитале, или учетную стоимость акций, или расчетную стоимость некотируемых долговых ценных бумаг, оцениваемых при выбытии в зависимости от способа, утвержденного в учетной политике (либо по средней первоначальной стоимости, либо по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО));

3. Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» 

К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена стоимость иных расходов по продаже;

4. Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» 

К-т 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль по продаже доли в уставном капитале (обратная проводка, если получен убыток).

Списание с учета вклада в уставный капитал ликвидированной организации, если после ликвидации и удовлетворения требований кредиторов остается имущество, распределяемое между учредителями (участниками), производится на основании документа, подтверждающего, что запись о ликвидации этой организации занесена в государственный реестр юридических лиц, и оформляется в учете следующими проводками:

1. Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» 

К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» — списана учетная стоимость финансового вложения (доли или акций в уставном капитале ликвидированной организации);

2. Д-т 01 «Основные средства», 51 «Расчетные счета» и др. 

К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — получены имущество или денежные средства, оставшиеся после ликвидации;

3. Д-т 99 «Прибыли и убытки» 

К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — отражен убыток от списания акций (доли) в уставном капитале,

или Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» 

К-т 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль от списания акций (доли) в уставном капитале ликвидированной организации.

Возврат предоставленных заемных средств на расчетный счет или в кассу организации отражается:

Д-т 51 «Расчетные счета» или 50 «Касса» 

К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» — на сумму предоставленного займа.3

 

 

 

 

 

 

 

Глава 2. Учет финансовых вложений в займы

§ 2.1. Финансовые вложения в денежные займы

 

Займы могут выдавать не только кредитные учреждения, но и юридические лица. Займ можно выдать денежными средствами или имуществом.

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа предприятие (займодавец) передает в собственность другого предприятия (заемщика) деньги или иное имущество. При этом заемщик обязуется через определенное время вернуть займодавцу взятое у него имущество. Договор займа считается заключенным только с момента передачи имущества заемщику.

ПБУ 19/02 подчеркивает, что финансовые вложения, в том числе в виде предоставленных займов, должны быть рассчитаны на получение дохода.

Гражданский кодекс предусматривает то, что займы могут быть бездоходными. Во-первых, стороны могут договориться, что договор будет беспроцентным. Во-вторых, договор займа, по которому заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (ст.809 ГК РФ).

Размер процентов обычно определяется заранее и фиксируется в договоре займа. Если же он в договоре не установлен, то заемщик обязан платить проценты в размере ставки рефинансирования Центрального банка РФ на день уплаты долга или его соответствующей части (п.1 ст.809 ГК РФ).

У получающей займ стороны бухгалтерский учет займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

В соответствии с п.3 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному займу учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа в сумме фактически поступивших денежных средств или в предусмотренной договором стоимостной оценке других вещей.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п.4 ПБУ 15/01).

ПБУ 19/02 в части займов перекликается с ПБУ 15/01, однако не указывает, что будет являться первоначальной стоимостью займа при выдаче займа имуществом: "договорная стоимость вещей" или фактическая себестоимость.

В сумме фактических затрат обязывает учитывать предоставленный займ пункт 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

ПБУ 19/02 уточняет (п.35), что в бухгалтерском учете расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются операционными расходами организации.

Учет движения предоставленных займов осуществляется с использованием балансового счета 58-3 «Предоставленные займы». Для займов, выдача которых обеспечена векселями заемщика, может быть выделен отдельный субсчет «Предоставленные займы, обеспеченные векселями».

Предоставление займов денежными средствами отражается проводкой:

Д-т 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы»

К-т 51 «Расчетные счета», 50 «Касса» - предоставлен заем или предоставлен заем, обеспеченный векселем.

 

§ 2.2. Финансовые вложения в имущественные займы

 

Организациям часто приходится сталкиваться с проблемой пополнения оборотных средств путем временного заимствования сырья, материалов и иных материально-производственных запасов. Для этих целей одна сторона (заимодавец) может передать другой стороне (заемщику) материальные ценности в натуральном виде в рамках договора займа.

Договор займа ценностей близок к договору товарного кредита и представляет собой самостоятельную сделку заемного типа.

Существенным условием договора займа будет являться указание наименования и количества передаваемого заемщику ценностей. В договоре могут согласовываться условия о его качестве, ассортименте, комплектности. Заемщик обязан вернуть в оговоренные сроки товарно-материальные ценности точно такого же рода и качества. В противном случае такие отношения могут быть квалифицированы как бартерные, то есть вытекающие из договора мены.

При трактовке передачи имущества в заем возникает проблема. С одной стороны, по договору займа вещи передаются заемщику в собственность. А согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения передача права собственности является реализацией. Следовательно, такие операции облагаются НДС.

С другой стороны, финансово-экономическим смыслом товарного займа является передача товаров (имущества, вещей) во временное пользование другому лицу. И поэтому его можно рассматривать по аналогии с договором аренды или безвозмездного пользования. Тогда никакой реализации этих товаров (имущества, вещей) не происходит. Имеет место лишь переход права собственности на их временное использование, за которое и должна устанавливаться соответствующая плата. Эта плата и должна быть объектом налогообложения НДС, а не сам предмет договора товарного займа.

Так первую позицию - о реализации предмета займа. В соответствии со ст. 39 НК РФ факт реализации товаров, работ или услуг обуславливается следующими аспектами:

а) переходом права собственности от одного лица - продавца к другому лицу - покупателю;

б) обязательностью осуществления расчетов или безвозмездностью.

Как раз последнее условие отсутствует, поскольку заемщик не оплачивает заимодавцу товар, а возвращает такой же товар (в соответствии с требованиями ст. 807 ГК РФ). Кроме того, отсутствует договор купли-продажи, продавцы и покупатели. И не представляется возможным выполнить требования, предусмотренные, в частности, п. 2 ст. 169 НК РФ по составлению продавцом и предъявлению покупателю счетов-фактур и т.д.

Кроме того, при принятии заимодавцем учетной политики в целях налогообложения «по оплате» реальный факт дня оплаты переданного по займу товара не наступает, как это предусматривается ст. 167 НК РФ. Ведь возврат заемщиком товара не подпадает под понятие «прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров», предусмотренного в пп.1, 2 и 3 п. 2 ст. 167 НК РФ. Не поступают на расчетный счет и денежные средства.

Поэтому в соответствии со ст.39 представляется невозможным квалифицировать договоры товарного займа в целях гл.21 НК РФ как реализацию имущества. Объект налогообложения есть, а облагаемого НДС оборота не возникает.