Формирование финансовых резервов в системе бухгалтерского дела

1. Формирование финансовых резервов в системе бухгалтерского дела

Финансовые резервы - это особым образом организованная часть денежных средств, находящаяся в обороте предприятия и предназначенная для специальных потребностей, покрытия непредвиденных расходов, разрывов между оборотом капитала в натурально-вещественной форме и его финансовым сопровождением. Слово «резерв» происходит от французского reserve, что в переводе на русский язык означает «запас», или от латинского reservo — «сберегаю, сохраняю».

Наиболее рискованной  сферой является предпринимательская  деятельность юридических и физических лиц, т.е. деятельность, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск, которая активно развивается в России с переходом на рыночные условия хозяйствования. В связи с усложнением коммерческой и производственной деятельности возрастает риск как опасность возникновения непредусмотренных материальных и финансовых потерь, убытков в ходе проведения предпринимательской деятельности и различного рода сделок.

Одним из способов защиты от рисков является система резервов, обеспечивающая экономическим субъектам более устойчивое развитие и сопротивляемость внешним отрицательным факторам. Создаваемые и используемые в соответствии с  законодательными, нормативными и учредительными документами резервы предназначены прежде всего для страхования риска собственников и кредиторов; обеспечения устойчивости финансового состояния хозяйствующих субъектов; равномерного включения резервированных средств в  затраты на производство и расходы на продажи; реальной оценки статей актива баланса. Основная цель их образовании возможность обезопасить деятельность организации от всякого рода отрицательных явлений, повысить ее финансовую устойчивость и страховать риски.

Согласно п. 11 Положения  по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, операционными расходами являются отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, финансовые резервы организаций как объект бухгалтерского учета представляют собой расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов — уставных, предстоящих расходов, оценочных резервов.

Финансовые резервы как  объект бухгалтерского учета, рекомендуется  подразделять на следующие группы:

• уставные резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности уставом юридического лица;
• резервы предстоящих расходов, формирующиеся для равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи;
• оценочные резервы, создаваемые для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, для учета резервов предназначены пять счетов:

• для учета уставных резервов — счет 82 «Резервный капитал» (раздел VII «Капитал»);
• для учета резервов предстоящих расходов — счет 96 «Резервы предстоящих расходов» (раздел VIII «Финансовые результаты»);
• для учета оценочных резервов — счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (раздел II «Производственные запасы»), счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (раздел V «Денежные средства»), счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» (раздел VI «Расчеты»).

Уставные резервы (резервный  капитал или фонд) фактически создаются как гарантия на вложенный в производство капитал и представляют собой зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Величина резервного капитала зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Его средства выступают гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Образование резервного капитала может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным учредительными документами или учетной политикой) характер. Это закреплено в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н.

Акционерные общества (открытого  и закрытого типа) создают необходимый для своей деятельности резервный фонд согласно Федеральному закону от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». При этом для них законодательно установлен его минимальный размер. Согласно Федеральному закону от 7 августа 2001 г. № 120-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» начиная с 1 января 2002 г. резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Таким образом, предельный размер резервного капитала (фонда) находится в прямом соответствии с размером уставного капитала.

Резервный капитал формируется  путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного Уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом и не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также дли погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели.

Другие хозяйствующие  субъекты могут формировать резервные  фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредительными документами и учетной политикой

В акционерных обществах  и обществах с ограниченной ответственностью резервный капитал выполняет функцию ограничения распределения прибыли. Это достигается посредством контроля за соотношением величины чистых активов и суммы уставного и резервного капиталов.

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала, начисляемого в соответствии с уставными документами или по решению акционеров (участников) за счет уменьшения нераспределенной прибыли, предназначен счет 82 «Резервный капитал». Отчисления в него средств из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В акционерных обществах  решение вопросов использования  резервного фонда относится к исключительной компетенции Совета директоров (наблюдательного совета) (ст. 65 Федерального закона «Об акционерных обществах»), поэтому покрытие убытков общества за счет средств резервного фонда осуществляется на основании соответствующего решения. Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.

Резервы предстоящих расходов. В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов на:

• предстоящую оплату отпусков работникам;
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• ремонт основных средств;
• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Непосредственно перечень, порядок создания, предельный размер отчислений в резервы, а также способы учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н. Резервирование должно происходить на основании специально составленных расчетов или смет.

Отметим общие, на наш взгляд, для всех резервов предстоящих расходов критерии их создания и использования.

1. Формирование резервов хозяйствующими субъектами осуществляется на добровольной основе, т.е. не является обязательным. Если организация исходя из принятой ею учетной политики не создаст резервы, то она может сразу отнести на себестоимость расходы, связанные с созданием резервов предстоящих платежей.
2. Начисление резервов предусматривается и обосновывается в учетной политике организации. Наряду с отражением самого факта создания тех или иных резервов в учетной политике должны быть зафиксированы методы расчета оценочных значений для образования резервов предстоящих платежей.
3. Отнесение предстоящих расходов равномерно на издержки производства отчетного периода. Для обеспечения в будущем стабильных финансовых результатов хозяйственной деятельности необходимо равномерное ежемесячное отнесение предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), что должно быть подтверждено соответствующими первичными документами.
4. Создание резервов сроком не более чем на один отчетный год. Резервы предстоящих расходов не имеют остатков на конец отчетного года за исключением некоторых резервов, по которым допускаются остатки, переходящие на следующий год. К их числу относятся резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, на создание ремонтного фонда (резерва) и некоторые другие.

Если при уточнении  учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учете за январь.

5. Инвентаризация резервов предстоящих расходов. Резервирование осуществляется, как правило, на основании специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется
6. Списание затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии источников их финансирования (резервов предстоящих расходов) не принимается для целей налогообложения.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резерв предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, 23 «Вспомогательные производства» — на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации. Периодически (а на конец года — обязательно) по тому или иному резерву проверяется правильность образования и использования сумм по данным смет, расчетов, а при необходимости — корректируется.

Существует еще два  вида резервов:

1. Резерв по условным фактам хозяйственной деятельности. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

• существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации.

• величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.
2. Резерв по прекращаемой деятельности. Он создается в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Вследствие признаний деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения Деятельности. Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв.