Формирование финансовых резервов в системе бухгалтерского дела

Оба вида резервов образуют для урегулирования обязательств, в  отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность. Эти резервы также начисляются по кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов», но в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Оценочные резервы. Образование  оценочных резервов является по существу одним из приемов бухгалтерского учета, позволяющим уточнять балансовую оценку отдельных статей активов. Их формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации в целях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского учета требования осмотрительности в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, т.е. большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов.

Оценочные резервы существенно  повышают финансовую устойчивость организации, а значит, достоверность и качество финансовой отчетности, и поэтому широко используются в международной, а теперь и в российской практике. Это позволяет пользователям видеть не затратную, а реальную оценку активов организации. В настоящее время нормативные документы регламентируют образование следующих оценочных резервов: сомнительных долгов, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей.

В соответствии с п. 70 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Резервы сомнительных долгов создаются организацией при соблюдении определенных условий:

• резервы могут быть созданы по расчетам с другими  организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (п. 70 Положения  по ведению бухгалтерского учета и бум an терской отчетности в Российской Федерации);

• резерв создается организацией, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п. 3,54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств);
• резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими. Величина резерва определяется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или;
• создание резерва (с указанием его общего размера, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности погашения долга) должно быть закреплено в учетной политике организации (ПБУ 1/98);
• неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов присоединяется при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам организации, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован .

Сомнительным долгом признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство по оплате которой не обеспечено залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами.

Сомнительная дебиторская  задолженность несет риск полного  или частичного неполучения причитающейся оплаты. Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить выписки из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации организации-должника, уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника, акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника и др.

Расходы (потери) в связи  с неполучением оплаты сомнительной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации на отчетную дату, должны признаваться в этом отчетном периоде; эти расходы признаются посредством начисления резервов сомнительных долгов, суммы которых относятся в уменьшение прибыли (увеличение убытков) отчетного года. На суммы образованных резервов уменьшается соответствующая дебиторская задолженность на отчетную дату, т.е. резервы являются регулирующей величиной к указанным статьям бухгалтерского баланса.

Резервы сомнительных долгов формируются организацией согласно положениям приказа руководителя об учетной политике по истечении срока исковой давности по этому долгу и реализации всех имеющихся возможностей для погашения задолженности организацией» дебитором. Согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности по этой задолженности определен в три года.

Для учета создания и использования  сумм резерва сомнительных долгов предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Он является контрактивным к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредитовое сальдо по нему на начало и конец отчетного года относится в уменьшение дебетового сальдо по счету учета расчетов за проданные продукцию, товары, работы, услуги при отражении в бухгалтерском балансе. Сумма резервов, начисленная на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», уменьшает балансовую дебиторскую задолженность на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На отчетную дату организация производит тестирование дебиторской задолженности и выявляет долги, сомнительные к получению (задержка оплаты на длительное время, отсутствие надежных гарантий платежа). На сумму сомнительных долгов (по каждому должнику) начисляется резерв и в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В случае создания организацией в установленном порядке резервов сомнительных долгов с отнесением сумм резервов на ее финансовые результаты числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе показывается за вычетом образованного резерва. При этом сумма образованного и отраженного в бухгалтерском учете резерва в пассиве баланса отдельно не показывается.

При составлении бухгалтерского баланса за отчетный год дебиторская задолженность, по которой в этом году были созданы резервы, уменьшается на их величину без записей на счетах синтетического учета. В пассиве баланса сумма нераспределенной прибыли отчетного года уменьшается на величину созданного резерва в связи с его отражением по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При списании с баланса  невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, по которым начислены резервы, производятся записи по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Во всех случаях эти  операции отражаются в учете при наличии должным образом оформленных документов по инвентаризации расчетов в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Списание невостребованной дебиторской задолженности по объективным причинам не считается ее аннулированием. Она должна учитываться в течение 5 лет с момента списания. Это необходимо для контроля возникновения возможности ее взыскания с должника. Для забалансового учета этой задолженности в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Списание за счет резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности неплатежеспособных должников отражается по дебету счета 007. Аналитический учет по этому счету ведется по каждому должнику в сумме его долга. Поступление сумм погашения ранее списанной за счет резерва задолженности в системе счетов бухгалтерского учета отражается по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на суммы, полученные от дебиторов, кредитуется счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Так, в соответствии с  п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской Отчетности в Российской Федерации резервы под обесценение вложений в ценные бумаги начисляются только по вложениям в акции, котирующиеся на фондовой бирже или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются. Если акция отвечает этим двум условиям, то ее оценка в годовом бухгалтерском балансе подлежит уточнению, т.е. может быть уменьшена до рыночной стоимости. Такая регламентация основана на правиле, согласно которому имущество отражается в балансе по наименьшей из двух возможных оценок:

• по цене приобретения (принятия объекта к бухгалтерскому учету), если она меньше предполагаемой цены реализации;
• по рыночной стоимости, если продажная стоимость имущества меньше его учетной цены.

Рыночная стоимость, по которой  следует отразить акции в учете, определяется распоряжением ФКЦБ РФ от 24 декабря 2003 г.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в  случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов): Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется даль нейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной  стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов): Дебет сч. 59, Кредит сч. 91.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные  суммы должны присоединяться к финансовым результатам организации соответствующего года. Таким образом, в бухгалтерском учете восстанавливается сумма прибыли, ранее направленная в резерв под обесценение финансовых вложений.

По факту уменьшения на дату составления годовой отчетности рыночной стоимости указанных акций корреспонденция по счету 58 и счету 59 не производится, т.е. в текущем учете следует показывать развернутое сальдо по счету 58 «Финансовые вложения», которое включает сумму рыночной стоимости ценных бумаг и резервов по видам. Аналитический учет резервов под обесценение финансовых вложений необходимо вести по каждой ценной бумаге и, следовательно, по каждому созданному резерву по видам ценных бумаг.

Резервы под снижение стоимости  материальных ценностей служат для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, в случае падения их текущей (рыночной) стоимости ниже фактической себестоимости их приобретения (на момент принятия к бухгалтерскому учету) были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости.

В соответствии с п. 25 Положения  по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, материально- производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При ее определении следует использовать наиболее надежную информацию. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающие условия, существовавшие на конец отчетного периода.