История бухгалтерского учета

Начиная с Курсель-Сенеля формируется  экономическая трактовка бухгалтерского учета, его цель — изучение (исследование) эффективности функционирования каждого объекта, находящегося на предприятии: машины, станка, поля, фабриката, товара. Счета, открываемые на объекты, называются внутренними (для корреспондентов открывали внешние счета) и хотя традиционно их надо относить к группе материальных, автор истолковывает их или как чисто калькуляционные, или, что для него предпочтительнее, как результатные счета эксплуатации каждого объекта. Итак, благодаря учету администратор не подсматривает в «наблюдательное гнездо» за теми, кто работает, а устанавливает степень целесообразности эксплуатации хозяйственных объектов, подлежащих учету. Двойная запись вытекает из объективного закона мены, а персонификация, берущая начало со времен Пачоли, является только иносказательным дидактическим приемом, облегчающим изучение механизма двойной записи.

И, может быть, не случайно его внучатый племянник Леон Сэй (1826—1896) стал большим пропагандистом двойной бухгалтерии. Он не без основания полагал, что «никогда люди так далеко не заходят как тогда, когда не знают куда идут; но в торговых делах не всегда можно знать, куда идешь».

Л. Сэй, занимая видные посты в  государственной иерархии — министр  финансов, президент сената, академик, — ни дня не работая в бухгалтерии, самым решительным образом был за калькуляцию себестоимости каждого вида выпускаемых изделий. Именно он стал «трубадуром калькуляции», а калькуляция — «дамой его сердца». Он настаивал, конечно, на максимально деятельном исчислении себестоимости, на полуфабрикатом ее варианте, на непременной денежной оценке побочных продуктов (в противном случае увеличивается себестоимость основных), на обязательном использовании методов двойной бухгалтерии в сельском хозяйстве и исчислении прибыльности «различных культур». Каждый, кто производит, должен «давать себе точный отчет в «своей цене» всего того, что он производит».

Заслуживают внимания и его представления  о балансе в связи с исчислением  прибыли. Задолго до Шмаленбаха он стал подчеркивать, что подлинная величина прибыли может быть установлена только за период от баланса начинательного (открытия предприятия) до баланса ликвидационного (закрытия предприятия). Он критиковал взгляды своих современников на годовой баланс как окончательный, все балансы — месячные, полугодовые, годовые и т. п.— только промежуточные, предварительные, соответственно и прибыль за эти временные интервалы «суть только прибыли в счет окончательного результата» [там же, с. 165]. Л. Сэй полностью игнорировал значение инфляции, однако подчеркивал, что денежный измеритель не имеет стабильности натурального.

Обособленно выглядели идеи Ипполита Ванье (1840). Он делил все счета на три группы: 1) собственника (капитал, убытки и прибыли); 2) материальные и 3) личные. (Материальные счета — это счета агентов фирмы и, следовательно, все счета личные.) Однако в историю бухгалтерии Ванье вошел как автор своеобразного правила. Бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не собственника, следовательно, собственник отвечает по долгам фирмы только в пределах своего вклада. 
Ванье, формулируя это правило, хотел избежать парадокса персоналистической школы, когда собственник дебетует и кредитует сам себя. (То, за что Марчи упрекал Дегранжа.)

Подлинный расцвет французской  учетной мысли связан с трудами  двух авторов: Эжен Пьер Леоте, преподаватель коммерческих дисциплин, друг Л. Сэйя, и Адольф Гильбо (1819—1895), бухгалтер-практик. Они создали, по существу, чисто экономическое направление сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Им принадлежит следующее определение: «Счетоведение как приложение математики к изучению экономических количеств является наукой о счетах, относящихся к произведениям труда и к преобразованиям капитала».

Леоте и Гильбо выдвинули доктрину трех функций  учета: 1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т. д.; 2) социальной, сопоставляющей, как сказали бы мы, классовые интересы; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами. Эти функции реализуются с помощью специальной конструкции, «начального счетовода», под которым они понимали «лицо, вследствие присущей ему обязанности вести счетоводство о своем имуществе и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных операций». Таким образом, в счете Начального счетовода объединяются функции собственника и администратора.

Леоте и Гильбо попытались построить  элементарную модель хозяйственной  операции: 
R = у ± х, у =R ± x, 
где R — себестоимость, у — выручка от продажи, х — финансовый результат. 
Всякая операция имеет три возможных результата: 
х > 0, х = 0, х < О 
Она должна включать «количество, цену за единицу, сумму и содержать условия каждой операции, если таковые были установлены сторонами». 
В основе всех операций лежит акт мены. Двойная запись вытекает из условий обмена. «Всякая меновая сделка,— писали авторы,— предполагает наличие двух сторон,— одну, которая уплачивает, другую, которая получает. Все меновые акты делятся на внешние и внутренние.

В 1860 г. Гильбо предложил  постоянное ведение счета Реализации товаров. Это требование получило название перманентного инвентаря, что указывало на два обстоятельства:

1) постоянное, непрерывное  сохранение в учете первоначальной  оценки 

2) непрерывное получение финансовых  результатов. 
Большим достижением этих авторов было введение счетов порядка и метода, которые стали прочным достоянием теории учета.

Существенно, что наряду с возникновением науки о бухгалтерском  учете в его же границах стремительно развиваются отраслевые ветви учета, стало формироваться учение о калькуляции. 

Учет затрат и калькуляция готовой продукции. Экономическая трактовка бухгалтерского учета предполагала выделение учета затрат и калькуляции себестоимости готовой продукции и услуг в центр исследований учетной проблематики. Так считается, что главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке учения об учете затрат и калькуляции. Никто до него полно и всеобъемлюще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого. Не случайно он писал, что знание себестоимости всех вырабатываемьк предметов и оказываемых услуг «должно быть основанием всех расчетов, всех соображений, на которых он будет основывать свои действия: 
это знание самое необходимое». Вместе с тем он с грустью писал, что на калькуляцию *в практике обращают серьезное внимание только немногие просвещенные предприниматели». Считая себя просвещенным предпринимателем (это не помешало ему в свое время разориться), Курсель-Сенель указывал, что «приблизительное исчисление вероятной» себестоимости возможно и необходимо.

Учение о ежегодной полной калькуляции  лежит в основе концепции Курсель-Сенеля. Все подчинено этому. Философом  и пропагандистом калькуляции был  и Леон Сэй. Он хорошо понимал, что  «своя цена» предмета трудно поддается определению; такое учение доступно лишь опытному уму и требует ясности суждения, которая позволила бы понять «цепь причин и следствий».

Гильбо также в духе своего времени  писал, что определение себестоимости  является «главной целью исследования промышленного предприятия». Он выделял три ее элемента: 1) сырье, 2) заработная плата, 3) общие расходы — и при этом отмечал, что в 1859 г. структура себестоимости на ткацких предприятиях была следующей: сырье — 50%, зарплата — 35, общие расходы — 15%. Уже в семидесятых годах XIX в. соотношение статей составляло соответственно 50, 20, 30% . Гильбо был за полуфабрикатный метод. Интересны его соображения об оценке материалов.

Гильбо считал, что учет материалов — важнейший источник данных для  управления предприятием.

Формы счетоводства. Во Франции уделялось огромное внимание разработке различных форм счетоводства, т. е. традиции, берущей начало с трудов де ла Порта и Дегранжа.

 В 1810г. Ислер предложил  так называемую швейцарскую форму счетоводства, суть которой заключалась в переносе статей из памятной книги в Главную. Техника переноса предполагала ведение отдельных листов (накопительных ведомостей) на хозяйственные операции, итоги которых и заносились в Главную книгу. 
Здесь необходимо отметить одну мысль, которая, в конечном счете, привела к возникновению принципов перманентного инвентаря. Эту идею выдвинул Ж. Квиней. Ее суть сводится к тому, чтобы по всем счетам после регистрации любого факта хозяйственной жизни сразу же выводилось сальдо. Квиней склонен был сводить систему счетов к двум группам: 1) кассы и 2) личных счетов. Он предложил специальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой проводки выводилось исходящее сальдо корреспондирующих счетов. Кроме журнала Квиней предлагал вести Главную книгу.

Желание регламентировать выразилось во Франции в попытке создать бухгалтерский кодекс и соответственно новую отрасль бухгалтерского права. Кодекс должен был, по мнению Луи Ращу и Ж. Октора, содержать юридическое определение профессии и обязательства сторон (бухгалтера и нанемателя), т. е. то, что в США называют этическим кодексом бухгалтера. 
При всех успехах в учетной мысли и распространении двойной записи простая бухгалтерия еще в 1911 г. была широко представлена во Франции и в Европе в целом.

 В это же время стали появляться критические работы и об униграфической, и о диграфической парадигмах учета. Роже, Крепэн, Карпентье, Дэри, Дюмон, Лемаль и Марлэр, отмечая недостатки первой, тем не менее выделили два недостатка и у второй: 1) синтез результатов хозяйственной деятельности выполняется только время от времени; 2) анализ не отвечает практическим потребностям дела. Эта критика была прообразом будущих успехов развития учетной мысли.

4. Вклад Германоязычных стран.

     Бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли как бы единую общность. Состояние теории здесь было на сравнительно низком уровне. Только в середине века на основе трудов Гантигеля (1840), Г. Курцбауэра (1850) и Г. Д. Аугшпурга (1863) зарождаются идеи, из которых в дальнейшем разовьется теория двух рядов счетов.                                                                                     

Сущность бухгалтерского учета. Ф. Скубиц, директор коммерческого училища в Герлице, утверждал, что «бухгалтерия — это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно предположенным целям». При этом бухгалтерия по требованию двух типов хозяйств может быть представлена только двумя системами — потребительной и производительной. По современной терминологии — бюджетной и хозрасчетной. Скубиц считал, что результаты хозяйственной деятельности должны выводиться не только по предприятию в целом, но и по всем его частям (цехам, магазинам, отделам и т. п.). В объяснении двойной записи он исходил из теории обмена ценностей, повлияв тем самым на Е. Е. Сиверса. Скубиц писал «Каждая операция требует двойной записи, не на основании искусственно придуманной системы, а вследствие естественного ее характера, как менового акта» [Счетоводство, 1889, с. 236]. Таким образом, двойная бухгалтерия трактуется как естественная, а любая другая — как надуманная и неестественная.

Фридрих Ляйтнер определял счетоводство как «хронологическое изображение  торговых операций, систематическую  группировку хозяйственных событий в их причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями». «Конечной целью счетоводства всякого хозяйства, — считал Ляйтнер, — является описание его экономического состояния путем установления величины и составных частей капитала и долгов, а также путем вывода результата от деятельности хозяйства».

Два цикла бухгалтерского учета. В немецкой школе мы находим четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и производственная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет состав его имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия охватывает все производственные операции внутри предприятия и точно отображает процесс производства». Этот подход характерен для немецкой школы в целом. Эйген Шмаленбах (1873—1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная — внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних отдела с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской методологии. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная — подчиненной.

Балансоведение. Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце XIX и в начале XX в. родилось оригинальное направление —балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон).  

Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:

1)Точность. 2)Полнота. 3)Ясность. 4)Правдивость. 5)Преемственность. 6)Единство баланса.

Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации. 
В Германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований закона. 
    Более детальная классификация балансов принадлежит И. Крайбигу. Он делил балансы по четырем основаниям: по способу определения чистого результата, по цели составления, по признакам оценки и резервирования, по предметам исчисления.